一、委托研发试制的样机，如归委托方所有，为混合销售，受托方应将样机的销售并入其受托研发业务中，按照销售服务计算缴纳增值税；委托方收回样机后如不进行销售，根据现行税法规定，无须冲减研发费用。
企业在开展研发活动时，既有自主研发，也有委托研发等。在委托研发模式下，对于研发活动中产生的试制品、样机等，应如何税务处理，是一些企业比较困惑的问题。要解答这个问题，首先要看试制品、样机最终归属于谁。
案例
甲企业2022年委托乙科研单位，开展了A项目的研发活动。双方签订了《技术开发合同》并已经办理了合同备案。合同的主要内容是，由甲企业委托乙科研单位研究开发一项新生产工艺并进行测试，相关知识产权由双方共有。在研发活动中，为验证研发效果，乙科研单位试制了一台样机。
样机应如何进行后续税务处理？还得结合其最终处置方案来分析。关于上述样机，可能存在三种不同处置方案：一是研发活动结束后归乙科研单位所有；二是研发活动结束后交付给甲企业；三是研发活动结束后双方对样机价值按比例分配。
第一种情况：归受托研发单位所有
一般而言，在实务中若无特殊规定，研发活动结束后，样机及相关剩余物料，都将归属于受托方。在这种情况下，委托方是想通过委托研发获得一项技术成果。在研究开发过程中，受托方按照委托范围组织人员、采购物料等，均是其开展技术开发服务产生的成本，在研发活动结束后，无论是资金剩余（利润）还是物料剩余，都归受托方所有。
基于此，委托方支付的技术服务费，作为研发费用支出，按比例享受加计扣除；受托方取得的收入，按技术开发服务进行相关增值税、企业所得税处理。对于剩余的物料及样机，受托方按存货或固定资产等进行相关税务处理即可。
第二种情况：归委托方所有
另一种常见的模式，是研发活动结束后，受托方将样机随同研发服务一并销售给委托方。由于其同一销售行为既涉及技术服务，又涉及货物销售，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。据此，本案例中，乙科研单位应将样机的销售并入其受托研发业务中，按照销售服务计算缴纳增值税。
对于委托方甲企业而言，收到交付的样机，如果后续又对外销售并产生了收入，根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条第（二）款规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。如果甲企业收回样机后不进行销售，根据现行税法规定，无须冲减研发费用。
第三种情况：双方对样机价值进行分配
还有一种情况是：双方约定在研发活动结束后，对样机价值进行分配。实务中一般存在两种具体形式，一种是由受托方直接出资留置，另外一种是由受托方组织对外销售，双方将销售所得按比例分成。这两种形式，均涉及受托方向委托方“反向”支付价款的情形。
笔者认为，在这种模式下，委托方既没有向受托方销售货物，也没有提供服务。因此，不应视为委托方的一项收入、受托方的一项成本费用。结合案例业务实质来看，其底层逻辑是，甲企业支付一笔服务费，委托乙科研单位开展研发技术服务，在研发活动结束后，经双方商议，对研发活动中的剩余物料进行价值返还。这一点与工程施工服务中的造价审减类似，都是对前期服务价格的变动调整。因此，笔者认为，这种情况下，由受托方向委托方开具红字发票，双方各自冲减收入及冲减研发费用，是比较合理的处理方式。
综上，在委托研发模式下，研发活动产生的样机由于处置方式不同，可能涉及多种税务处理方案。建议纳税人在开展研发活动前做好规划、选定最适宜的方式。若遇到疑难问题，可积极寻求税务机关及专业机构的帮助。
（作者单位：信永中和税务师事务所、中国东方电气集团有限公司）
《研发过程中产出的产品或副产品会计核算时应当按多少从研发费用科目中转出？高新技术企业研发费用也需要转出吗？加计扣除研发费用呢？》，
1、企业研发过程中产出的产品或副产品对外销售进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》有关规定执行：对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第 14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出；试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号—存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。即研发过程中产出的产品或副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，计入营业成本、存货等。《企业会计准则解释第15号》解释中对研发费用的转出是会计准则要求的会计处理规定，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高新技术企业认定时的研发费用。
2、《监管规则适用指引——会计类第 3 号》3-11 固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理
试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。
监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。
三、委托研发形成的专利，如归委托方所有，委托方如何加计扣除？
企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其税收上资本化的时点应与会计处理保持一致。《企业会计准则第6号-无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
考虑到进入开发阶段的研发项目形成成果的可能性较大，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。
2、委托研发形成的专利如果满足资本化的条件，如归委托方所有，委托方如何加计扣除？
（1）委托研发发生的费用，不是按实际支付金额100%作为加计扣除的基数，而是按实际发生额的80% 计入。
（2）资本化处理：由于研发成功形成了无形资产（专利），这笔费用不能一次性加计扣除，必须资本化，作为无形资产的计税基础（税务口径的账面价值）。
（3）摊销加计：该无形资产在其摊销年限内，每年摊销的金额可以享受加计扣除的税收优惠。
（4）举例：委外研发支付给受托方100万，受托方研发成功形成专利，无形资产-专利入账成本 100万元，因为委托研发费用只能加计扣除100万元*80%，并且这个委托研发是形成无形资产，所以需要在以后年度摊销进行加计扣除，那么无形资产可加计扣除的基数是80万元，在10年内分期加计扣除。具体计算步骤：
第1步：确定可加计扣除的总基数
支付委托研发费用：100万元
委托研发可加计扣除的基数：100万元 × 80% = 80万元
这80万元就是该项专利在未来摊销期内总共可以用于加计扣除的金额。
第2步：确定摊销年限和年度摊销额
假设该专利的法律保护年限为10年，公司按10年进行直线摊销（符合税法规定）。
财务会计处理：
无形资产入账价值：100万元
每年摊销额：100万元 / 10年 = 10万元（计入当期损益）
税务处理（用于加计扣除）：
无形资产计税基础（用于加计的基数）：80万元
每年可加计扣除的摊销额：80万元 / 10年 = 8万元
第3步：计算每年可享受的加计扣除优惠
假设委托方将该专利用于以后年度的新研发项目，研发费用加计扣除比例为100%
这意味着，除了每年正常扣除的会计摊销额10万元外，还可以额外加计扣除一个相同的基数。
每年税前加计扣除总额：
当年研发项目的专利摊销加计扣除额：10万元（按会计摊销额）*100%=10万元
以前年度形成无形资产摊销的加计扣除额：8万元（按可加计基数计算的摊销额）× 100% = 8万元
该项专利每年总计为公司减少应纳税所得额：10万 + 8万 = 18万元
2018年企业研发了一个产品，投入100万元，其中符合研发加计的金额是80万元，企业按10年进行摊销。2018年加计扣除了75%，即摊销额是8万元，加计扣除75%即为6万元。
2019年开始了，企业研发部门利用上述软件，进行了另外一项技术开发，按时间分摊的摊销费用为5万元，该5万元能否享受新的加计扣除，即二次加计扣除？
如果一眼来看之，两次加计扣除，有问题啊，便宜不是得大了吗？
小编想来，这个事，很容易想在一起来思考，小编是分二个方面考虑的：
一是，原来研发这个技术时，投入的支出中，符合研发费用加计扣除条件的，且形成无形资产的，按照摊销额加计扣除，不是全部的摊销额，是其中符合条件的摊销额，不符合的部分需要剔除。
指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
（一）用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
（二）用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
这儿并不限于上次研发加计的部分进入到二次研发中，而是全部的支出，在按照使用的时间分配上进行确认数据即可，上面提到的5万元是所有的推销，在作占比分配后确认的数据。
不管原来是不是满足加计扣除，小编理解，只要满足二次使用研发的目的，就是符合研发加计扣除的条件，并不是绑定原来这个技术是不是享受过加计扣除，因为这是基于“本”的使用，并非是基于加计扣除部分的使用，不存在双重研发加计的政策错用，但是这却是真的二次研发行为，是两次研发行为，就是两次确定研发加计扣除的适用规则。
因此小编理解，两次的加计扣除，对于其中的部分可能是形成这样的结果了，但是前提是两次研发，至于有的企业就想做这样的“筹划”，也是符合政策的，并非政策所限制或禁止的。
