计税基础

01 定义

计税基础，是指财产在计算所得税时的价值。计税基础是所得税核心概念，对应英文词汇是Tax Basis。在国内，所得税法律或文件使用多种用语来表达这一概念，如资产原值、财产原值，实缴资本、资产净值、财产净值、投资成本，计税成本、计税价值，等等。《企业所得税法实施条例》使用了计税基础这一用语。

《个人所得税法》第六条第（五）项规定：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。“

《个人所得税法实施条例》第十七条规定：“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。”

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号附件1）第十六条第二款规定：“前款所称污算所得、是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。“

《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

《企业所得税法实施条例》第十一条规定：“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。”

《企业所得税法实施条例》第十九条第（二）项规定：“转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。”

《企业所得税法实施条例》第七十四条规定：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”

法律起草中，为免歧义，一个概念通常使用一个用语来表达。使用多个用语表达同一概念，很容易造成概念混淆，有弊无利。

02 分类

计税基础根据使用需求，有多种分类方法。

计税基础依据确认时点不同，分为初始计税基础与调整后计税基础。财产的初始计税基础是指财产于受让时点的计税基础。如公司购买一项固定资产，购买价格就是该项资产的初始计税基础。该项资产初始计税基础会随着时间发生改变，如折旧会导致资产计税基础减少。调整后计税基础是指财产受让后某个时点的计税基础。

计税基础依据持有者不同，分为内部计税基础与外部计税基础。股东持有公司股权的计税基础，合伙人持有合伙企业权益的计税基础，称为外部计税基础；公司、合伙企业持有资产的计税基础，称为内部计税基础。

03 与易混淆概念相辨别

A 所得税下的计税基础与会计下的计税基础。

所得税下的计税基础是一个仅与财产相关联的概念，在严谨税法表述下，是找不到负债计税基础这一表述的。会计下的计税基础是为了核算会计与所得税暂时性差异而使用的概念，会计视角下，负债也可以有计税基础。

B 计税基础与账面价值。

账面价值（Book Value）是会计概念，企业固定资产的账面价值等于该项固定资产的入帐价值减去累计折旧，再减去减值准备后的金额。账面价值可能等于该项资产的计税基础，也可能不等于。

C 计税基础与公允价值。

公允价值（Fair Value），亦称公允市场价值、公允价格，是指熟悉市场交易情况的买卖双方在公平交易条件下自愿就财产买卖而达成的价格。

计税基础小于公允价值的资产，称为潜在收益资产（Built-in Income Asset）；计税基础大于公允价值的资产，称为潜在损失资产（Built-in Asset）。这两个概念是所得税讨论经常使用的概念。

D 计税基础与现金面值。

现金的面值是指现金标示的金额。现金是特殊的财产。人民币的计税基础与面值恒等，人民币的面值与公允价值恒等。外币的计税基础与面值未必恒等，外币的计税基础与公允价值也未必恒等。

04 计税基础的确认与计量

影响财产计税基础确认与计量的因素有很多，如财产的取得方式、交易条件、价值结算方式等等。

常见的财产取得方式有购买、交换、受赠、继承。

A 通过购买或交换方式取得财产

在应税处理下，通过购买方式取得财产，该项财产的计税基础等于该项财产的公允价值。

例1

乙有一项财产X，计税基础60，公允价值100，甲支付现金100，从乙处购得X财产。在这项业务中，乙确认财产出售所得40，甲受让X财产，确认计税基础为100。

在上述交易中，甲确认X财产计税基础100元，等于乙在交易前持有X财产原有计税基础60，加上乙确认的财产出售所得40。

财产交换情况有时会复杂一些。财产交换一般是在价值相等情况下进行的，但在现实生活中，也会出现一些特殊情况，导致资产交换在价值非对等情况下进行。

例2

甲以X财产换取乙持有的Y财产，X财产公允价值100，计税基础40；Y财产公允价值100，计税基础75。交换后甲确认财产转让所得是多少？甲持有Y财产的计税基础是多少？

这是价值相等情况下发生的财产交换，有关财产的计税基础计量与财产出售情形下相同。例2中，甲确认所得60，取得Y财产确认计税基础是100，乙确认所得25，取得X财产确认计税基础是100。

例3

甲以X财产与乙持有的Y财产交换，X财产公允价值100，计税基础40；Y财产公允价值110，计税基础75，交换后甲确认X财产转让所得是多少？甲取得Y财产，确认计税基础是多少？

例3中，有网友认为X财产公允价值100，减去X财产计税基础40，差额60是甲取得的X财产转让所得。这个计量方法是错误的。

正确的计量算法是用换入财产的公允价值减去换出资产的计税基础，X财产转让所得是70，等于换入的Y财产公允价值110，减去换出的X财产计税基础40。甲取得Y资产，确认计税基础是110。乙税务处理同甲。前述税务处理作法源自费城公园判例。

B 通过受赠方式取得财产

美国税法规定，赠予财产，赠予人缴纳赠予税，受赠人受赠财产所得，不属于所得税毛所得。受赠财产的计税基础，等于受赠财产于赠予人名下的计税基础，加上赠予人缴纳的赠予税。

在国内，赠予如何进行所得税处理，规则不尽完整。

企业受赠财产，受赠企业按照受赠财产公允价值确认应纳税所得额，受赠财产计税基础等于该项财产公允价值。

个人受赠房屋，受赠人确认所得，按照受赠房屋公允价值确认受赠房屋计税基础。

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（税务总局公告2014年第67号）第十三条第（二）项规定：“继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。”

上述公告第十五条第（三）项规定：“通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。“

除了房屋和股权，受赠其他财产，有关计税基础如何确认，国内税法规定空白。

在特殊重组处理下，受让财产计税基础等于财产换出方持有该项财产的计税基础，若存在非股权支付对价，受让财产计税基础等于该项财产换出方持有该项财产的计税基础，加上该项财产换出方就非股权支付对价确认的所得金额。

例4

A公司持有T公司，计税基础60，公允价值100。P公司收购T公司股份，支付对价是定向增发的P公司股份。交易采特殊处理，交易后，P公司持有T公司股份计税基础是60，A公司持有P公司股份计税基础是60。

在免税处理下，受让财产计税基础等于该项财产公允价值。

C 通过继承方式取得财产

美国税法规定，继承财产，不属于所得税毛所得。继承的财产，继承人按照财产公允价值确认该项财产的计税基础。

在国内，继承股权，继承人按照税务总局公告2014年第67号第十五条第（三）项确认该项财产计税基础。继承其他财产，国内税法规定空白。