《中华人民共和国增值税法》将于2026年1月1日起施行。为保障增值税法顺利实施，财政部会同国家税务总局于2025年8月11日公开发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“《实施条例》（征求意见稿）”)，向社会公开征求意见。广东国穗迅速响应，由合伙人黄文、李建业，高级经理李霞，经理刘凯芬组成研究团队对《实施条例》（征求意见稿）进行认真研读，并广泛征集相关方的意见，提出九条修改建议，涉及总则、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理五个方面。本文《对<中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）>的反馈意见》详细地列示了我们的修改意见和修改理由，欢迎各界从专业视角提出改进建议与指导，期待您的宝贵意见，让我们共同为增值税法实施条例的科学制定建言献策。
对《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》的反馈意见
我们对《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“《实施条例》（征求意见稿）”）提出以下修改意见：
一、针对实施条例（征求意见稿）第五条
原文：
第五条 纳税人开具增值税专用发票，应当分别注明销售额和增值税税额。
修改意见：
将“增值税专用发票”修改为“增值税发票”
修改理由：
《中华人民共和国增值税法》第七条已明确规定，增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。“交易凭证”应包括增值税专用发票与增值税普通发票。
二、针对实施条例（征求意见稿）第七条
原文：
第七条 自然人属于小规模纳税人。行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位，可以选择成为小规模纳税人。
修改意见：
“不经常发生应税交易”缺乏定量衡量标准，建议明确。否则纳税人无所适从，缺乏税收处理的确定性。
三、针对《实施条例》（征求意见稿）第十条第（二）项
原文：
第十条 增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：
（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。
（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
修改意见：
建议将《实施条例》（征求意见稿）第十条第（二）项中的“附属业务是主要业务的必要补充”中的“必要”二字删除。
修改理由：
1.主要业务外的附属业务，存在以下两种情况：一类附属业务是主要业务所必须的，即“附属业务是主要业务的必要补充”，比如销售空调的同时提供安装服务，其中的安装服务是销售空调的必要补充，是因为消费者通常不具备相关安装能力，提供安装服务可确保空调正确安装，避免因安装不当导致的安全隐患或性能问题，让消费者更放心使用。另一类附属业务不是发生的主要业务所必须的，但提供支持，并补充正在进行的主要业务，对客户而言，附属业务是更好地享受主要业务的一种手段，如部分酒店为提升入住体验，套餐中包含水果、零食、饮用水等赠送，水果、零食、饮用水等赠送并非酒店住宿服务的必要补充，只是为了更好地享受住宿服务的一种方式，如果因不符合“必要补充”而将其划分为两项交易，不符合经济现实。由此可见，附属业务并非一定是主要业务的“必要补充”，仅仅是“补充”就足够了。删除“必要”二字，更符合经济现实。
2.根据欧洲法院相关判决，对一项应税交易的测试标准主要存在两种类型：
其一是主导与附属关系：如果只有一个主导服务，其他是附属服务，则判定为混合销售。此项判断标准并不强调附属业务是主要业务的必要补充，只需要是附属或附带业务就足够。比如：欧洲法院Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise （C-349/96）的裁定。 CPP公司除在客户发生信用卡损失或被盗窃时向其进行赔偿（与保险公司提供的保险服务范围类似），还提供损失发生时的记录维护、通知损失、申请替代卡、信息登记等组合式服务。英国上议院将案件递交给欧洲法院，询问决定一项交易是一项应税交易或两项或以上的应税交易的适当测试标准。欧洲法院认为每个服务供应通常必须被视为独立的，但从经济角度来看由单一服务组成的供应不应被人为分割，必须确定交易的核心特征，以确定纳税人是向作为典型消费者的客户提供几种不同的主导服务还是单一服务。在一个或多个元素被视为构成主导服务的情况下，尤其是当一个或多个元素被视为与主导服务共享税收待遇的附属服务时，是一项应税交易。如果服务本身并不构成客户的目标，而是更好地享受所提供的主导服务的一种手段，则必须将其视为主导服务的附属服务。在这种情况下，收取单一价格并不是决定性的。英国上议院最终裁定为单一供应是因为客户购买计划的目标是为获得保险赔偿这一主要服务，其他的则是附带或附属的服务，故整个服务为免税保险服务。
其二是多个行为“紧密相连（紧密相关）、不可分割”时应判断为混合销售。由于《增值税法》和《实施条例（征求意见稿）》规范的混合销售业务只包括第一种类型，不包括第二种类型，故在此不对欧洲法院的第二种测试标准进行赘述。
四、针对实施条例（征求意见稿）第十二条
原文：
第十二条 纳税人凭增值税扣税凭证从销项税额中抵扣的进项税额，包括：
……
修改意见：
增加一项：按国务院财政、税务主管部门的规定，纳税人向销售方反向开具的增值税专用发票上注明的税款；
修改理由：
实施条例（征求意见稿）第十二条规定未涵盖现行规则中的“反向开票”情形。根据《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号），自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票。资源回收企业可以按规定抵扣反向开具的增值税专用发票上注明的税款。在此类业务中，资源回收企业作为发票开具方，并非从销售方（即自然人）取得发票。所以应增加符合规定的纳税人向销售方反向开具的增值税专用发票上注明的税款允许抵扣的条款。
五、针对《实施条例》（征求意见稿）第十五条
原文：
第十五条 增值税法第十七条所称全部价款，包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用，但下列项目除外：
（一）代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；
（二）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
（三）向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税；
（四）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
修改意见：
1、原文“包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”应修改为：包括纳税人发生应税交易取得的与之相关的具有对价性质的价外费用。
2、增加以下一条除外条款：保险机构在收取保险费时代收的车船税。
修改理由：
1、之所以需要将“包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”修改为“包括纳税人发生应税交易取得的与之相关的具有对价性质的价外费用”，是因为《增值税法》 第十七条规定“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款”，即价款构成销售额的前提是价款与应税交易相关，且该价款是购买方为购买行为付出的对价。如果按照《实施条例》（征求意见稿）原文“包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”，就会导致将购买方付出了款项但不构成对价的金额纳入销售额，不当地扩大了纳税人的纳税义务。比如出租方提供租赁服务时收取承租方的押金，押金属于担保物权的一种特殊形式（质押担保），用于约束给付方，若给付方守约，押金须予退还给给付方，这时押金因为不属于交易的对价，并不构成应税交易的销售额，这个认定需要根据其不属于“纳税人发生应税交易取得的与之相关的具有对价性质的价外费用”来判断，如果依据《实施条例》（征求意见稿）原文“包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”则会作出需要退还的押金是销售额的判断，这显然是不符合经济事实的。
2、《中华人民共和国车船税法》已明确规定，保险机构在收取保险费时代收车船税，该情形应列入除外的情形。
六、针对《实施条例》（征求意见稿）第二十二条
原文：
第二十二条 纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。
修改意见：
我们提出两点建议：
（1）补充非应税交易的含义和范围，因为《中华人民共和国增值税法》与实施条例（征求意见稿）都没有明确非应税交易的含义和范围。
（2）增加对应的进项税额允许从销项税额中抵扣的非应税交易行为。我们认为对应的进项税额允许从销项税额中抵扣的非应税交易行为还应该包括如发行股票、购买公司股权、符合条件的重组（如：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人）等活动，因为这些活动是为企业的整体生产经营服务的，与纳税人的整个经济活动有直接和立即的联系，这些活动引起的支出属于企业的一般性成本费用，其进项税额应允许按相关规定抵扣。
修改理由：
1.《增值税法》和《实施条例》（征求意见稿）均未对“非应税交易”有明确的定义，导致“增值税法第六条以外的非应税交易”的范围不明确，将引发大量税企争议。
2. 纳税人因如股票发行，购买公司股权等非应税交易而购进服务，表面看是用于非应税交易，但是实质上是为企业的整体生产经营服务，与纳税人的整个经济活动有直接和立即的联系，属于企业的一般性成本费用，不应该将其归因为非应税交易发生的进项税额而一律不允许抵扣。欧洲法院有两个判例可供参考，分别为Kretztechnik AG v Finanzamt Linz（Case C-465/03）和Cibo Participations SA v Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais（C-16/00）。
在C-465/03判例中，Kretztechnik是一家在奥地利成立的股份有限公司，根据股东大会决议，其资本从1 000万欧元增加到1 250万欧元。为了筹集这种增加所需的资本，它申请进入法兰克福证券交易所。欧洲法院首先认为发行股票不属于增值税第六号指令范围内的为对价的服务，理由是发行新股份的公司通过获得额外资本来增加其资产，同时给予新股东对所增加资本的一部分的所有权。从发行公司的角度来看目标是筹集资本，而不是提供服务。就股东而言，增加资本所必需的金额的支付不是对价的支付，而是投资或资本的使用。其次，其是否有权扣除该公司在其发行股票过程中获得的各种服务所产生的费用的全部增值税，欧洲法院认为发行股票的目的是增加其资本，从而使其整个经济活动受益，因此是其产品价格的组成部分。发行股票购进的服务与纳税人的整个经济活动有直接和立即的联系，有权全额扣除对纳税人因发行股票而获得的各种供应所产生的费用所征收的增值税，条件是纳税人在其经济活动中进行的所有交易都构成应纳税交易。
在C-16/00判例中，Cibo是一家控股公司，要求扣除第三方为其提供的就其收购其子公司股份的各种服务的增值税。相关服务包括对公司的审计、协助谈判股票购买价格、组织公司接管以及法律和税务服务等。欧洲法院首先认为仅仅收购其他企业的金融财产并不等于为了持续获得收入而开发财产，因为该财产产生的任何股息仅仅是财产所有权的结果。虽然控股公司为收购子公司股权而购买的各种服务与任何可扣除增值税的销项交易之间没有直接和立刻的联系。控股公司就这些服务产生的支出支付的增值税金额不会直接被其可抵扣增值税的销项交易的各种成本部分所负担，该支出不构成使用服务的销项交易成本的一部分。但这些服务的成本是纳税人一般成本的一部分，因此是企业产品的成本组成部分。因此，原则上，此类服务确实与纳税人的整体业务有直接和即时的联系。如果控股公司既进行可抵扣增值税的交易，也进行不可抵扣的交易，只能扣除可归因于前者的增值税比例。
3、目前有效的税收政策针对“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产（包括不动产、土地使用权与其他实物资产）以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”是不征收增值税的，而《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定：“增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。”所以，我们理解目前的税收政策是允许符合不征税条件的重组对应的进项税额是可以抵扣的，我们同时也认为这个处理方法是合理的，因为上述符合条件的重组活动实质上是为企业的整体生产经营服务，与纳税人的整个经济活动有直接和立即的联系，因此，我们认为对应的进项税额允许从销项税额中抵扣的非应税交易应该包括符合不征税条件的重组行为。
七、针对《实施条例》（征求意见稿）第二十四条
原文：
“第二十四条 已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、服务，发生增值税法第二十二条第三项至第六项、本条例第二十二条规定情形的，应当将对应的进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定对应的进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额”
修改意见：
“无法确定对应的进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额”应该修改为：无法确定对应的进项税额的，按照当期实际成本扣除职工薪酬计算应扣减的进项税额
修改理由：
“实际成本”不合理地扩大了应扣减的进项税额，因为实际成本可能包括职工薪酬支出，而职工薪酬支出并未负担进项税额。
八、针对实施条例（征求意见稿）第三十五条
原文：
第三十五条 纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理。
修改意见：
将“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额”修改为“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额”或“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额，未单独计算进项税额”。
修改理由：
1、《增值税法》第二十六条规定“纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠”并未对“单独核算进项税额”提出要求。
2、要求纳税人单独核算进项税额不符合会计核算惯例，容易引起税企矛盾与冲突。会计上核算的概念一般指设置会计账簿对某个经济事项进行确认、计量、记录、报告。享受增值税优惠项目的销售额可以单独设置会计科目的明细进行核算，但是纳税人在发生购买行为时，无论是根据会计制度规定或是会计实务处理习惯都不会对单独核算进项税额提出要求。对纳税人增值税会计处理作出规范的依据是《财政部关于印发增值税会计处理规定的通知》（财会（2016）22号），财会（2016）22号对于进项税额的核算仅要求一般纳税人在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”与“进项税额转出”两个专栏。“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产等发生非常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。从上述规定可以看出，会计处理规范并不要求一般纳税人需对享受优惠的项目单独核算进项税额。此外，《实施条例》（征求意见稿）的相关条款中规定纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于兼营增值税优惠项目与非优惠项目而无法划分进项税额时，是允许纳税人按规定方法计算各自对应的进项税额的，比如《实施条例》（征求意见稿）第二十三条 “一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算当期不得抵扣的进项税额：当期不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额”。
3、企业所得税法规对纳税人享受优惠的要求可以作为借鉴。比如《中华人民共和国企业所得税法实施条例(国务院令第512号-2007年)》第一百零二条“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”以上规定对于纳税人的兼营活动，仅要求其单独计算所得而非要求其单独核算所得。
九、针对《实施条例》（征求意见稿）第四十八条
原文：
第四十八条 下列情形应当按规定预缴税款：
（一）跨地级行政区提供建筑服务；
（二）采取预收款方式提供建筑服务；
（三）采取预售方式销售房地产项目；
（四）转让和出租与纳税人机构所在地不在同一县(市、区、旗)的不动产；
（五）油气田企业跨省、自治区、直辖市销售与生产原油、天然气相关的服务。
预缴税款的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。
修改意见：
应该在“预缴税款的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”前增加一款，内容如下：采取预售方式销售房地产项目，房地产项目已全部销售完毕、发生纳税义务后存在预缴税款未抵减完毕的，可以按规定申请退税。以上按规定预缴税款的其他情形，纳税人在注销税务登记时存在预缴税款未抵减完毕的，可以按规定申请退税。
修改理由：
预缴税款是纳税人在纳税义务尚未发生时，按照税收政策规定预先缴纳的部分税款。其目的是为了平衡税款征收进度，确保财政资金的均衡入库，而非基于实际纳税义务。既然预缴税款并不是纳税人的纳税义务，当纳税人无法用相应发生纳税义务的应交税款抵减预缴税款时，理应给予纳税人有针对未抵减完毕的预缴税款申请退税的权利。特别是在目前房地产陷于下行困局的阶段，给予房地产开发类型的纳税人有针对未抵减完毕的预缴税款申请退税的权利有助于解决房地产开发类型的纳税人的资金困境。
