概要
2024年2月8日，中国证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第4号》（以下简称“会计类 4号”）。会计类4号就上市公司执行企业会计准则过程中的复杂问题给予了及时指引，有利于促进企业会计准则实施的一致性和有效性，进一步提升资本市场财务信息的披露质量。在认真学习会计类4号后，结合实务观察和经验，为大家分享我们理解。
4-1并表原始权益人合并财务报表层面关于基础设施REITs其他方持有份额的列报
会计类4号明确，针对基础设施领域不动产投资信托基金（简称“基础设施REITs”）发行的份额，如发行人已依照相关规定要求说明其分配、终止上市和扩募延期安排（详见下文），且不存在其他可能导致判断为金融负债的约定，则：
并表原始权益人在合并财务报表中应将基础设施 REITs 其他方持有的份额列报为权益；
基础设施REITs投资方持有的份额属于权益工具投资。
普华永道观察：
根据会计类4号，在判断基础设施REITs所发行的份额属于金融负债还是权益工具，重点在于判断发行方是否能够无条件避免交付现金或其他金融资产的义务，应具体考虑以下两方面因素：
一是，通过基础设施REITs预期收益分配的机制设计，分析是否可以避免现金分配义务。
二是，通过基础设施REITs的扩募机制设计，分析是否可以避免到期强制清算义务。
普华永道将上述判断要点总结如下：
此外，除原始权益人以外的其他投资方（简称“投资方”）持有的份额在性质上亦属于权益工具投资。根据金融工具准则的相关规定，在满足一定条件时投资方可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（ 简称“FVOCI”）。值得注意的是，如指定为FVOCI ，投资方从基础设施REITs分配所取得的现金应合理区分本金的回收部分和股利分配部分来进行不同的会计处理，且上述判断较为复杂，如何进行相对合理的拆分将是该类投资未来面临的实务挑战。
4-2 研发服务合同中排他条款的会计处理
会计类4号明确了在提供研发服务的时候，对于合同中约定的排他条款，在判断其是否构成单独履约义务时，可参照收入准则中关于保证类质保和服务类质保的区分原则，区分排他条款属于研发服务的属性或特有安排，还是一项单独的履约义务。
普华永道观察：
实务中，在研发服务的合同安排中，可能存在一些排他性安排，典型的安排如：服务提供方在一段时期内，不能为其他公司提供类似的研发服务，此时企业需要分析该排他性安排是否属于单项履约义务。例如，甲公司为乙公司提供化合物筛选的药物研发服务合同并约定了排他条款，甲公司在研发服务期间内不允许为其他制药企业提供类似化合物的筛选服务，且该约定也符合行业惯例。考虑到上述排他条款符合行业惯例，且排他期限与研发服务履约期限相当，该排他条款并不构成单项履约义务。
若相关排他服务可单独购买、或者在提供研发服务结束后较长一段时间持续存在且不属于行业惯例的，则应将排他条款识别为单项履约义务，参照服务类质保进行会计处理。例如，假设上述案例中的甲公司在研发服务期结束后，乙公司由于自身新药研发进展不顺利，与甲公司另行约定在原合同的排他期限基础上额外延长3年，并相应向甲公司支付一定价款作为补偿。考虑到上述排他条款可以单独购买，且持续期限并不符合行业惯例，因此构成单项履约义务。
普华永道将上述判断要点总结如下：
4-3外购研发项目的会计处理
会计类4号明确了外购研发项目支出应当资本化或是费用化处理的判断原则。具体而言，企业外购研发项目并后续用于自行研发时，外购时所发生的支出应遵循企业内部自行研发支出的资本化政策。
普华永道观察：
新药研发行业的上市公司外购研发项目并后续用于自行研发是较为常见的业务模式之一，而当前实务中对于外购研发项目的会计处理存在多样性。此次会计类4号明确了对于尚处在研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段的外购研发项目，企业通常应当费用化处理，除非有确凿证据表明可以通过对外出售等方式很可能给企业带来经济利益流入。简而言之，研发项目不因其外购取得而必然资本化处理。
例如，甲公司初步研发出了一项新药化合物的配方，但该在研项目尚未开始临床试验。乙公司与甲公司签订合同，支付一笔不可退回的授权许可费，取得在某特定地区研究开发、生产、销售用于指定疾病适应症的化合物的授权许可，乙公司不得将该权利进行转授。根据会计类4号，乙公司认为该化合物研究项目尚处于研究阶段，后续能否研发成功尚存在很大不确定性，且无法通过转授权等其他方式获得明确的经济利益，故乙公司将支付给甲公司的不可退回的授权许可费进行费用化处理。
此外，值得注意的是，中国证监会于2023年12月发布了修订后的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号 —— 财务报告的一般规定》，就外购在研项目也提出了针对性的披露要求，要求上市公司明确披露外购在研项目资本化或费用化的判断标准和具体依据，以提升财务信息披露的透明度和有用性。A股上市公司财务报表披露新规 —— 解析解释性公告1号及编报规则15号。
4-4 销售合同中附最低转售价担保的会计处理
会计类4号明确了销售合同中附最低转售价担保的会计处理。销售合同中附最低转售价担保，是指公司向客户销售商品时约定，如果客户向第三方转售商品时售价低于某一约定金额，公司将向客户支付差价。如果销售合同中附最低转售价担保，公司应当审慎判断客户是否取得了商品的控制权，若客户取得了商品的控制权，公司在确认收入时应当将其作为可变对价进行会计处理。
普华永道观察：
过往实务中就如何对销售合同中附最低转售价担保的情况进行会计处理存在多样性，会计类4号对此进行了明确，统一了实务理解。值得注意的是，对于存在最低转售价担保的安排，企业应结合收入准则的有关规定，审慎判断是否取得控制权，如果客户并不能在实质上主导相关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，则客户并未取得控制权，企业也不应确认收入。
普华永道将上述判断要点总结如下：
4-5 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置股权方式实现时的会计处理
会计类4号明确了对于投资方与联营企业、合营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益，因处置或视同处置联营企业、合营企业股权导致未实现内部交易损益得以实现时，投资方应作为股权处置损益计入当期投资收益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。
普华永道观察：
当投资方向联营企业、合营企业出售存货且存在未实现内部交易损益的情况下，投资方在个别财务报表中应相应抵销长期股权投资和投资收益，在合并财务报表中，还应在上述个别报表抵销的基础上进行调整，即应对未实现的存货销售收入和成本中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益，当联营企业、合营企业对外出售相关存货时，再相应恢复前期抵销的收入和成本。但是，在被投资方对外出售相关存货之前，投资方处置或视同处置了联营企业、合营企业股权的情况下，投资方合并报表层面应如何进行会计处理，在过往实务中存在两种不同的处理方式：
此次会计类4号明确采用观点二，即作为股权投资损益计入投资收益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的相关收入、成本不予恢复，从而统一了实务理解，减少实务中的会计处理差异。
4-6 合并财务报表层面分类为负债的特殊金融工具相关利息费用的资本化
会计类4号明确了对于在子公司报表层面分类为权益工具、在合并财务报表层面分类为以摊余成本计量的金融负债的特殊金融工具产生的借款费用，当符合借款费用资本化条件时，应当在合并财务报表层面予以资本化，计入相关资产成本。
普华永道观察：
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。实务中可能会出现在同一个整体安排下，集团内负责资产构建的主体和承担借款费用的主体不尽相同的情况，由于集团内不同主体所承担的权利和义务有所不同，相应的，单家公司报表视角与集团合并报表视角有关金融负债和权益的分类，以及借款费用资本化的判断的结果也会带来相应的影响。根据会计类4号，在合并财务报表中，企业应当基于合并报表视角重新审视借款费用资本化的核算。例如，A公司发起设立信托计划C，引入第三方投资者。信托计划规定：
信托资金以股权增资用于A公司的项目子公司B的一项在建工程的构建。
信托计划的期限为5年，预期的年化收益率为8%，到期清算时由A公司对投资者的本金及预期收益进行差额补足。
该例中，假设A公司控制信托计划C，信托计划为期限5年的有限寿命主体，且到期清算时由A公司对投资者的本金及预期收益进行差额补足。对于第三方投资者投入信托计划的资金，在信托计划C的个别报表层面即使满足特殊金融工具规定，列报为权益工具，然而在A公司合并报表层面仍应分类为金融负债。此外，由于该资金全部用于A公司的项目子公司B的一项在建工程的构建，且假设该在建工程为一项符合借款费用资本化条件的资产，A公司合并报表层面应根据借款费用准则的规定将符合条件的利息费用予以资本化，计入该项在建工程。
4-7 非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益的会计处理
会计类4号明确了非同一控制下企业合并中，如果被购买方不存在需要返还政府补助款项的现时义务，则购买方不应将被购买方与政府补助相关的递延收益单独识别为一项可辨认负债。同时，会计类4号也强调，非同一控制下企业合并中，无论被购买方在其自身财务报表中对政府补助采用总额法还是净额法进行核算，购买方基于购买日的公允价值所确认的各项可辨认资产和负债应保持一致，确认的商誉金额也应一致，不因被购买方自身财务报表采用总额法或者净额法而发生改变。
普华永道观察：
非同一控制下企业合并中，购买方不应默认被购买方与政府补助相关的递延收益必然属于可辨认负债，仍应进一步分析其是否存在返还款项的现时义务。例如，甲公司以现金对价收购乙公司100%的股权，该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为 2x23年10月31 日。乙公司以前年度曾获得政府补助2亿元，相关文件明确该补助款项应专款专项用于乙公司某工厂的投资建设。按照相关文件要求，乙公司符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，并采用总额法确认为递延收益，在相关资产的预计使用年限内进行摊销。截至购买日，乙公司尚未摊销完毕的递延收益账面价值为1亿元。考虑到在购买日，乙公司并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，甲公司不应将与该政府补助相关的递延收益单独确认为一项可辨认负债。
4-8 关于租赁负债相关递延所得税资产的确认
会计类4号明确了公司在确认递延所得税资产时，应当考虑当前应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生的可用来抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当基于预计未来转回的使用权资产所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
普华永道观察：
根据所得税准则的相关规定，确认递延所得税资产应当以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。值得注意的是，企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，除了考虑未来期间正常生产经营活动产生的应纳税所得额，还应当包括相应期间应纳税暂时性差异转回而增加的应纳税所得额。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，还需要考虑因使用权资产所产生的应纳税暂时性差异的未来转回的影响，并相应确认递延所得税资产。
普华永道将上述判断要点总结如下：
会计类4号自公布之日起实施，建议A股上市公司尽快梳理其相关的会计处理，根据会计类监管规则指引的内容更好地编制2023年度财务报告，持续提高财务信息披露质量。
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