2025年7月18日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第5号》，内容涉及收入、金融工具、长期股权投资等8个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。
自2020年11月以来，证监会已发布监管规则适用指引会计类1号至5号，累计涉及具体问题94个，具体如下表所示：
01
《监管规则适用指引——会计类第5号》
5-1
关于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理
企业从政府取得的经济资源，应区分政府补助、政府购买商品或服务、政府以投资者身份向企业投入资本等交易进行处理。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，具备“无偿性”特征。政府按照市场价格购买商品或服务是政府与企业之间的互惠性交易，如果企业自政府取得的经济资源与企业提供给政府的商品或服务密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用收入准则。实践中，企业应具体结合业务特点、行业政策、补贴性质等，对从政府获取的经济资源性质进行分析判断。
监管实践发现，部分公司对于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
根据相关规定，符合国家政策规定条件的回收处理企业拆解废弃电器电子产品可获取相应政府补贴款项。对于从事该业务的企业而言，拆解废弃电器电子产品是其日常经营活动，主要服务于政府实现促进资源综合利用和循环发展的目标。企业拆解废弃电器电子产品除获得拆解物销售等收入之外，还可获得政府补贴，该政府补贴实质上为企业向政府提供废弃电器电子产品拆解服务而收取的对价，不具有无偿性。企业应按照收入准则规定，结合政府补贴政策规定、自身业务开展情况等，对未来可能获得的补贴金额进行合理估计，并考虑计入交易价格的可变对价金额的限制，在满足收入确认条件时将其确认为收入。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
一是对于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴是政府仅为鼓励其从事该项业务并给予企业的资金补助，应按政府补助准则进行会计处理，还是政府是拆解业务的服务接受方并支付服务对价，应按收入准则进行会计处理,实务中存在不同观点；
二是财政部、生态环境部于2024年9月13日联合印发《废弃电器电子产品处理专项资金管理办法》，该办法对2024年及以后年度开展的废弃电器电子产品回收处理，专项资金采取“以奖代补”的方式，按照因素法分配。专项资金分配方式的变更对于原来将该资金确认为收入的企业是否因此需要改变会计处理方式有待进一步明确。
2、提示要点
政府补助的核心特征之一是无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。在电子废弃物拆解业务中，企业实质上是为政府提供了特定的、有偿的拆解处理服务。企业通过履行拆解义务，为政府实现了资源综合利用和循环经济的政策目标。
《会计类第5号》明确指出，废弃电器电子产品拆解相关政府补贴不具无偿性，应按收入准则处理，并强调企业应结合政府补贴政策规定、自身业务开展情况等，对未来可能获得的补贴金额进行合理估计，按照可变对价的规定，以极可能不会发生重大转回的金额为限确认收入。
3、会计准则及相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）
第五条下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十六章政府补助”
政府补助是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。无偿性是政府补助的基本特征，这一特征将政府补助与政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。需要说明的是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并不矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
5-2
合作安排中是否包含客户合同关系
收入准则中所指的客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，共同分担相关活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，相关合同也不属于收入准则规范范围。
监管实践发现，部分公司对于签订的合作安排合同中是否包含客户合同关系，相关合同是否属于收入准则规范范围，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
合作安排的合同中是否包含客户合同关系，需要判断公司是否会基于可单独区分的安排（或安排中的组成部分）将其日常活动产出的商品控制权转移给另一合作方。例如，医药研发企业拥有某款已进入临床试验阶段但尚未完成研发的药品，该企业与另一制药企业就上述药品的后续研发、生产和商业化活动达成合作安排。在合作安排中，医药研发企业将该药品在部分特定区域内开展后续研发、生产和商业化运营的权利授予许可给制药企业，并向其交付必要的技术资料用于上述许可权利范围内的活动；医药研发企业仍保留该药品的专利权以及在剩余非授权区域内的研发、生产和商业化权利。在上述合作安排中，制药企业可基于授权许可，获得相应技术资料并在授权区域内自主完成药品的研发及安排相关生产和销售，从而获益；医药研发企业有权从制药企业收取授权许可费用，该费用包括固定对价和基于制药企业后续研发或销售情况的可变对价。在上述合作安排中，医药研发企业向制药企业转移了可单独区分的知识产权许可控制权并收取对价，且知识产权许可属于医药研发企业日常活动的产出，因此医药研发企业和制药企业就前述授权许可事项构成客户合同关系，医药研发企业应根据收入准则相关规定就其提供的授权许可事项确认收入。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
实务中对于医药等行业存在的合作各方共担风险、共享收益的“合作安排”，企业可能会向合作方收取款项。合作方是否为企业的客户，相应地，企业能否就该交易适用收入准则，实务中存在判断难点。
2、提示要点
企业不应仅依据和“合作方”签署“合作”协议认定交易性质。《会计类第5号》明确，对于这类交易应判断：（1）该交易是否属于日常活动；（2）企业是否能识别出“可单独区分的履约义务”以及发生“控制权”的转移。
对于医药研发企业和制药企业就药品的后续研发、生产和商业化活动达成的合作安排，如果医药研发企业向制药企业转移了可单独区分的知识产权许可控制权并收取对价，且知识产权许可属于医药研发企业日常活动的产出，则医药研发企业和制药企业就前述授权许可事项构成客户合同关系，医药研发企业应根据收入准则相关规定就其提供的授权许可事项确认收入。
需要注意的是，上述交易在药品知识产权许可控制权转移之前，医药研发企业进行药品研发并取得制药企业支付的部分款项的会计处理，应根据具体情形和协议约定关注是医药研发企业自主研发还是向制药企业提供研发服务。
3、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）
第三条本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。
《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章收入”
本章所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动(如合作开发一项资产),合同对方和企业一起分担(或分享)该活动产生的风险(或收益),而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本章规范范围。
此外，当企业与客户之间的合同部分属于本章规范范围，而其他部分属于上述其他章规范范围时，如果上述其他章明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他章进行初始计量的合同组成部分的金额排除在本章规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本章对合同中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。
5-3
履约完毕后减让合同对价的会计处理
合同交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。合同变更是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。可变对价是指合同中约定的对价金额是可变的，企业应当于每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
监管实践发现，部分公司对于履约完毕且确认应收款项后与客户重新协商减让合同对价相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司履约完毕、确认应收款项并按规定恰当计量预期信用损失后，再与客户约定调减合同对价，导致已确认的应收款项余额减少的情形下，若合同对价减让与公司转让商品等具体履约活动相关（例如因附有销售退回条款、履约瑕疵、合同标的市场价格大幅波动等原因调减合同对价），或合同对价减让符合行业惯例或公司以往的习惯做法，应进一步结合合同具体约定将其作为销售合同变更或可变对价重新估计进行会计处理。若双方因履约活动之外的原因调整合同对价，且相关合同对价减让符合债务重组定义，则应作为债务重组进行会计处理。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
对于企业履约完毕且确认应收款项后与客户重新协商减让合同对价的情形，应作为可变对价、合同变更还是债务重组进行相关会计处理，在实务中如何具体分析判断存在困惑。
2、提示要点
《会计类第5号》指出，履约后减让对价需区分是否与履约相关，若相关，按合同变更或可变对价处理；若无关，按债务重组处理。
另外，对于区分可变对价与合同变更，企业在合同开始日根据所获得的相关信息判断是否可合理预期价款的变动，如果可预期，则属于可变对价；如果不可预期，则属于合同变更。具体案例参考财政部《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断20201211》。
3、参考示例
假设，甲公司向乙公司销售100台设备，总价100万元（每台1万元），已确认收入并形成应收账款。
（1）可变对价：甲公司以往的习惯做法表明，在商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让。控制权转移后，若因设备存在瑕疵，为维护客户关系，双方协商减让5万元（每台减500元）。在交易价格变动的当期，甲公司应在冲减应收账款5万元同时冲减收入5万元（作为可变对价重新估计）。
（2）债务重组：若因乙公司资金困难协商减让5万元且符合债务重组定义，该减让与甲公司的履约活动无关，甲公司应确认债务重组损益。
（3）合同变更：若甲公司没有对客户提供价格折让的惯例，控制权转移后，由于设备市场价格下跌，甲公司为了维持客户关系，同意就已转移控制权的100台设备给予5万元折扣。这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，应作为合同变更进行会计处理。
4、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）
第八条本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章收入”
五、收入的计量
（一）确定交易价格
企业在实务中应当正确区分合同变更和可变对价分别进行会计处理。合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更，是对原合同的后续变更。可变对价，是指合同中约定的对价金额是可变的，不涉及对原合同的后续变更。
可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素(如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等),以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。
合同变更
本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。与合同初始订立时相同，合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式(如隐含于企业以往的习惯做法中)批准合同变更。
《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）
第二条债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
5-4
知识产权许可合同后续变动的会计处理
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。授予知识产权许可属于在某一时点履行履约义务的，应在履行该履约义务时确认收入，不能在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前确认收入。
监管实践发现，部分公司对于在某一时点履行履约义务的知识产权许可合同后续变动相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司应分析知识产权许可合同后续变动是否重新形成一项新授权合同，并进行相应会计处理。例如，公司对其客户授予一段期限内的知识产权使用许可并一次性收取固定特许权使用费后，在原许可期限到期前，公司又以市场公允价格与客户就延长知识产权授予期限达成新的约定。前述情况下，客户最早在延长期限开始时才主导使用该知识产权许可并获得经济利益，因此公司应将延长授予期限视为一项新授权合同，并按照收入准则有关规定在延长期限开始时点确认延期收入，而非新约定达成时点。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
实务中，部分公司对知识产权许可合同后续变动的收入确认时点存在不同观点。
2、提示要点
《会计类第5号》指出，知识产权许可合同延长期限视为新合同，在延长期开始时点、而不应在双方签订延期协议的时点确认收入。
3、参考示例
甲公司授予乙公司某软件2年使用权（2024.1.1-2025.12.31），合同价款26万元。2024年10月，双方协商合同期延长1年（2026.1.1-2026.12.31），并按市场价格收取合同价款13万元。甲公司应在2026年1月将13万元确认为新合同收入，而非2024年10月。
4、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）
第三十七条企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
（一）客户后续销售或使用行为实际发生；
（二）企业履行相关履约义务。
《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章收入”
（五）授予知识产权许可
授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
5-5
计量预期信用损失时是否应考虑信用保险
信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，预期收取的所有现金流量应当包括属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。
监管实践发现，部分公司对于针对债权组合投保的信用保险合同是否可以在计量单项债权的预期信用损失时予以考虑，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司针对债权组合购买了信用保险，该组合内各项债权共享保险合同所约定的赔付金额上限或免赔金额，或者基于组合情况获得保险赔偿。由于组合中不同债权的潜在赔付金额之间存在相互依存的关系，该信用保险合同不应被认定为单项债权的合同条款组成部分，在计量单项债权的预期信用损失时不得考虑该保险合同的影响。对于此类信用保险合同，公司应当按照或有事项准则有关规定，在基本确定能够收到保险理赔款项且相关金额能够可靠计量时确认为资产。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
企业在计量债权的预期信用损失时，是否应考虑投保的信用保险合同；以及当信用保险合同不构成债权合同条款的组成部分时，信用保险合同及保险赔偿，应作为或有事项、补偿性资产还是衍生金融工具进行会计处理实务中存在不同观点。
2、提示要点
针对债权组合投保的信用保险合同，其赔付金额上限、免赔额等是整个组合共享，组合内每笔债权的潜在赔付金额相互影响。因此，信用保险合同不被视为构成单项债权合同条款的组成部分，不能作为单项债权的预期信用损失考虑的现金流，组合评估时亦不能予以考虑。对于此类保险赔偿的核算，《会计类5号》明确应按照或有事项准则在基本确定时确认为资产。
3、参考示例
假设，甲公司有10笔应收账款，合计100万元，为该组合投保信用保险，赔付上限80万元。其中一笔应收账款10万元逾期，预计收回2万元，预期信用损失为8万元（计量时不考虑保险）。因该笔款项确定无法收回，当基本确定能从保险公司获赔8万元时，甲公司确认8万元资产（其他应收款）。
4、会计准则及相关规定
《企业会计准则应用指南汇编2024》第二十二章 金融工具确认和计量
在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流(即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限),前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。企业在判断信用增级是否属于合同条款组成部分时，应当结合多种因素进行考虑。例如，金融工具的合同是否对该信用增级进行了索引、金融工具的相关监管法规是否强制要求纳入相关信用增级、金融工具合同与相关信用增级是否为同时或相近时间签订且互为条件、相关信用增级是否可以单独转让等。需要说明的是，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”并不要求其必须与金融工具载于同一合同，未与金融工具载于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款也包括在内。
《企业会计准则应用指南汇编2024》第十四章或有事项
四、或有事项的特征以及或有负债和或有资产
（二）或有负债和或有资产
3.或有负债和或有资产转化为预计负债(负债)和资产。
虽然或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当将其确认为负债和资产，但影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中，企业应当持续地对这些因素予以关注。随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致经济利益流出企业，并且现时义务的金额也能够可靠计量。在这种情况下，或有负债就转化为企业的预计负债，应当予以确认。或有资产也是一样，其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确，如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，应当将其确认为企业的资产。
5-6
直接支付给联营企业的业绩补偿的会计处理
企业接受控股股东直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
监管实践发现，部分公司对于与联营企业控股股东约定的直接支付给联营企业的业绩补偿相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司投资联营企业时与联营企业控股股东约定了业绩补偿款项，相关业绩补偿将由联营企业控股股东直接支付给联营企业，公司无法直接取得业绩补偿。在此交易安排下，公司不具有取得业绩补偿款项的合同权利，不得对该业绩补偿协议确认金融资产。联营企业对于可能收取的业绩补偿款项，视同控股股东对联营企业的资本性投入，应按照或有事项准则有关规定，在基本确定可以收到时，将相关业绩补偿款项计入所有者权益。公司在对联营企业进行权益法核算时，对应确认联营企业前述权益变动所影响的长期股权投资金额并计入所有者权益。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
实务中，部分公司对于与联营企业控股股东约定的直接支付给联营企业的业绩补偿是否应作为对联营企业投资的或有对价确认为一项金融资产，还是按照权益法将联营企业权益变动所影响的长期股权投资金额并计入所有者权益，实务中存在不同观点。
2、提示要点
《会计类第5号》明确：（1）投资方由于没有直接收取现金的合同权利，其不得就这项潜在的业绩补偿确认一项金融资产；（2）当联营企业“基本确定”可以收到这笔补偿款时，视同原控股股东对自身的资本性投入，联营企业增加所有者权益（计入“资本公积”）；（3）投资方采用权益法核算，后续计量应按其持股比例确认因联营企业上述所有者权益变动而增加的长期股权投资账面价值和资本公积。
3、参考示例
假设，甲公司持有乙公司30%股权（联营企业），与乙公司控股股东约定：若乙公司2024年净利润小于500万元，控股股东向乙公司补偿差额。2024年乙公司净利润400万元，差额100万元。（1）甲公司不能将其差额确认金融资产；（2）乙公司应在基本确定收到100万元时，计入资本公积，视为原控股股东对自身的资本性投入。（3）甲公司按权益法，确认长期股权投资和资本公积（100×30%=30万元）。
4、会计准则及相关规定
《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号〕
企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)
第十九条 企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
5-7
处置或视同处置子公司时逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理
母公司与子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产等资产的，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。母公司处置子公司，失去对子公司的控制后，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
监管实践发现，部分公司对于处置或视同处置子公司时对前期逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
对于投资方与原子公司之间发生逆流交易产生的未实现内部交易损益，因处置或视同处置原子公司，相关未实现内部交易损益已得以实现，在合并财务报表层面投资方应将其计入当期处置子公司损益，同时相应调整投资方相关资产账面价值。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
实务中，处置或视同处置子公司时，对前期逆流交易产生的未实现内部交易损益，由于相关资产仍然由投资方持有，企业对于是否应继续抵销存在不同观点。
2、提示要点
原逆流交易的卖方（子公司）被处置时，该子公司不再构成集团财务报表的一部分，无论原未实现损益源于顺流还是逆流交易，均需要在处置该子公司时进行结转。
即，因逆流交易使母公司账面资产中含有未实现内部利润，这部分未实现内部利润通过资产折旧或销售将在后续期间减少母公司的损益。从股权处置的经济实质来看，该部分未实现内部利润在处置子公司当期转为已实现利润，前期未实现的内部利润也应通过“投资收益”科目进行抵销，一次性计入股权处置当期的“投资收益”。
3、参考示例
假设，2023年12月，子公司向母公司销售一批商品，成本80万元，售价100万元，母公司作为存货管理未对外销售（未实现损益20万元，在甲公司合并财务报表中已抵销）。2024年6月，母公司处置子公司，处置价款500万元。处置时，该批商品仍在母公司仓库里。合并财务报表中，应将前期抵销的20万元未实现损益计入投资收益，同时调增存货账面价值20万元。
4、会计准则及相关规定
《企业会计准则应用指南汇编2024》第三十四章 合并财务报表
在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，按照上期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“营业成本”项目；其次，对于本期发生的内部销售存货，将内部销售收入、内部销售成本及内部购入存货中未实现内部销售损益予以抵销，按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；最后，将期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，对于期末内部销售形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),应当按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
5-8
发行可转换债券的递延所得税的会计处理
在企业初始单独确认一项负债时，若相关负债的账面价值与其计税基础不同并产生暂时性差异的，企业应判断该暂时性差异是否满足递延所得税负债豁免确认条件，即不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。确认递延所得税负债时，除企业合并或在权益中确认的交易或者事项外，递延所得税应当计入当期损益；某项交易或事项按规定应计入所有者权益的，相关递延所得税影响亦应计入所有者权益。
监管实践发现，部分发行可转换债券的公司对于是否应确认发行可转换债券相关递延所得税负债，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司在发行并初始确认可转换债券时，若该可转换债券作为复合金融工具、其金融负债成分的计税基础等于债券票面金额并产生应纳税暂时性差异的，该应纳税暂时性差异实际来自于可转换债券中的权益工具成分，不满足递延所得税负债豁免确认条件，因此公司应就该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债并将其影响计入所有者权益。后续计量时，随着可转换债券金融负债成分相关折价的摊销，相关递延所得税负债的变动金额计入当期损益。
致同提示
1、实务理解偏差及分歧
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，对于发行的可转换债券，企业应于初始确认时先确定负债成分的公允价值，再从可转换债券公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益成分的价值。而在税法上，可转换债券初始确认时，负债成分的计税基础可能等于债券票面金额，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。
实务中，对于企业发行的可转换债券，初始确认时，是否应对负债成分账面价值和计税基础的差额形成的暂时性差异确认递延所得税负债。如果确认递延所得税负债，初始确认和后续转回应计入权益还是损益存在疑惑。
2、提示要点
根据IAS 12.23，复合金融工具的计税基础为其票面价值，即计税基础并不分拆；会计上使用分割会计法分拆后，负债部分的初始确认金额低于票面价值，也就低于其计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。该暂时性差异由与负债成分分开列示的权益成分的初始确认产生，因此不适用所得税准则的豁免规定,应就该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。
由于复合金融工具的权益成分是在权益中确认的，因此对应的递延所得税负债也应借记权益（作为其他权益工具的抵减项）。后续，随着损益中利息费用的确认，分配至权益部分的金额随着折现释放至负债，递延所得税负债的后续转回作为递延所得税收益计入损益。
如果涉及提前转股，且转股不交税（应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除），则递延所得税负债应通过贷记权益终止确认（因为转换不产生利得或损失），依据所得税跟随原项目的原则进行处理。
3、参考示例
假设，甲公司按面值发行可转换债券1000万元，作为复合金融工具，金融负债成分初始账面价值900万元，计税基础1000万元（产生应纳税暂时性差异100万元）。甲公司应确认递延所得税负债=100×25%=25万元（假设所得税税率 25%），计入所有者权益。次年，金融负债成分账面价值摊销至920万元（差异80万元），递延所得税负债变动=（80-100）×25%=-5万元，计入当期所得税费用。
4、会计准则及相关规定
《国际会计准则第12号——所得税》
23 按照《国际会计准则第32号——金融工具：列报》，复合金融工具(例如，可转换债券)的发行人将工具的负债成分归类为负债，而将权益成分归类为权益。[参照：《国际会计准则第32号》第28段至第32段]在某些税收管辖区，负债成分在初始确认时的计税基础等于负债和权益成分的初始账面金额之和。所产生的应纳税暂时性差异，由与负债成分分开列示的权益成分的初始确认产生。这样，第15(2)段所提及的例外情况就不适用。因而，主体应确认由此产生的递延所得税负债。按照第61A段，递延所得税直接借记入权益成分的账面金额。按照第58段，递延所得税负债的后续变动作为递延所得税费用（收益）计入损益。
《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）
二、关于可转换债券转换为股权投资的税务处理问题
（一）购买方企业的税务处理
1.购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。
2.购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税；转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。
（二）发行方企业的税务处理
1.发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。
2.发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。
02
《监管规则适用指引——会计类第4号》内容概要
03
《监管规则适用指引——会计类第3号》内容概要
04
《监管规则适用指引——会计类第2号》内容概要
05
《监管规则适用指引——会计类第1号》内容概要
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