2022年12月13日，财政部在其官网发布了《企业会计准则解释第16号》（以下简称解释16号）。解释16号对单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理、发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理、企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理等三个事项进行规范，解决了企业会计准则在执行中出现的问题，并保持企业会计准则与国际财务报告准则实现持续趋同。本栏目将分期对解释16号的内容与实务应用进行分析解读，以供读者参考。

（一）适用解释16号的单项交易

解释16号指出该项交易会产生资产和负债，而该资产和负债在初始确认时，其账面价值与计税基础存在暂时性差异（包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）。根据实务中出现的情形，解释16号将该项交易主要界定为以下两种情况（本文着重解读第1种交易）：1.承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易；2. 因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易。

（二）递延所得税初始确认豁免的规定

根据《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则）第四条和第十条的规定，资产、负债的账面价值与其计税基础存在暂时性差异的，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。所得税准则第十一条和第十三条又进一步规定了资产或负债初始确认时产生暂时性差异但可豁免确认递延所得税负债和递延所得税资产的情形（以下简称初始确认豁免条款），即同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认可以豁免确认递延所得税：1.该项交易不是企业合并；2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

在一项并非属于企业合并，既不影响会计利润也不影响应纳税利润，产生金额不等的应纳税和可抵扣暂时性差异的交易中，如果不考虑初始确认豁免，则企业将确认金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债，对于两者的差额，则可能需要调整相关资产或负债的账面价值。但是，这种对相关资产或负债账面价值的调整，并不合理，将降低财务报表的透明度和可理解性。

（二）不适用递延所得税初始确认豁免的情形

上述初始确认豁免条款未明确初始确认资产和负债时产生的应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异是否应等额。而在一项并非属于企业合并，既不影响会计利润也不影响应纳税利润，但产生相等的应纳税和可抵扣暂时性差异的交易中，如果不考虑初始确认豁免，则在大部分情况下企业将确认金额相等的递延所得税资产和递延所得税负债。确认金额相等的递延所得税资产和递延所得税负债，将不会导致对相关资产或负债账面价值的调整。因此，解释16号作出澄清，如果初始确认的资产和负债导致产生等额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，则不适用递延所得税初始确认豁免的规定，而应分别确认递延所得税负债和递延所得税资产。

对于租赁交易，《企业所得税法实施条例》第四十七条规定， 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。根据新租赁准则，无论是经营租赁还是融资租赁，承租人均应确认租赁负债和使用权资产。对于经营租赁，租赁负债的计税基础为0，租赁负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异金额；使用权资产的计税基础为0，使用权资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异。

解释16号发布之前，对于承租人初始确认金额相等的使用权资产和租赁负债的租赁交易，实务中有些企业认为满足所得税准则的上述初始确认豁免条款，承租人未确认递延所得税，也有些企业认为不满足初始确认豁免条件应确认递延所得税，因此，实务中存在不一致的做法。而采用初始确认豁免未确认递延所得税的企业，在租赁负债与使用权资产的后续计量中，由于租赁负债（未确认融资费用）摊销的财务费用前多后少，而且租金支付期与使用权资产摊销期也可能不匹配，所以会计上各期使用权资产摊销费用与租赁负债（未确认融资费用）摊销的财务费用之和，与税务上可以按期扣除的租金支出往往存在时间差，涉及纳税调增和调减。实务中，对于这部分暂时性差异是否确认递延所得税也存在不同的观点。在产生相等的应纳税和可抵扣暂时性差异的交易中，初始确认和后续计量过程中均就该等应纳税和可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产和递延所得税负债，将减少会计利润和所得税费用发生错配的情形。

国际会计准则理事会已于2021年5月修订《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称IAS12），修订后的IAS12缩小了初始确认豁免递延所得税的适用范围，明确了企业对产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易进行初始确认时，应当分别确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。根据修订后的IAS12，承租人初始确认金额相等的使用权资产和租赁负债时将不再适用初始确认豁免条款，承租人应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。

解释16号的发布解决了实务中对与租赁等交易相关的，初始确认时可能会产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的递延所得税会计处理存在不一致的问题，同时也保持了与国际财务报告准则的持续全面趋同。

根据解释16号，“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”自 2023 年 1 月 1 日起施行；但允许企业自发布年度提前执行，若提前执行还应在财务报表附注中披露相关情况。

实务应用中，企业可能会碰到下列两个问题：（一）企业在初始确认递延所得税时，是否应考虑可用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的限额问题；（二）当金额相等的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异产生金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债时，两者之间的差异应怎么处理？解释16号并未明确规定这两点。针对第一个问题，我们认为，企业在确认递延所得税资产时，仍应满足所得税准则第十三条的要求，即企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。而针对第二个问题，能否将两者之间的差异在初始确认时计入当期损益，亦或按孰低原则确认递延所得税资产和递延所得税负债，这个有待进一步探讨，也期待准则制定部门予以明确。

 

企业可供向权益工具持有者分配的利润等于期初未分配利润加上本期实现的净利润再减去提取的各种法定公积金或储备金。结合我国实务，所分配利润来源于以前确认在所有者权益（含其他综合收益项目）中的交易或事项的情形，最常见的应为“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”终止确认时从其他综合收益转出到留存收益。实际执行过程中，企业需要分析用于分配的利润的交易或事项，对于既有来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，又有以前确认在损益的事项，企业在确认应付股利时如何明确区分所得税影响是进当期损益还是进所有者权益，是按先进先出法，还是按照一定比例进行划分可能是实务操作中将遇到的问题。

 

 

 

企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

 

 

一、现金结算的股份支付与权益结算的股份支付的主要区别

实务中常见的股份支付可以理解为，企业为了获取职工的服务而以权益工具为对价直接支付给职工，或按权益工具的公允价值为基础以现金或其他资产支付给职工。对于现金结算的股份支付，企业具有不可避免的支付义务，必须按结算日权益工具的现金支出额支付现金或其他资产。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对于权益结算的股份支付，企业确认一项权益即资本公积，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积的其他资本公积。

 

无论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，企业均应在等待期内的每个资产负债表日估计可行权的权益工具数量。两者最主要的区别在于现金结算的股份支付是企业对职工的负债，负债账面价值以最佳估计的可行权权益工具数量乘以其在资产负债表日或结算日的公允价值。现金结算的股份支付计入相关资产成本或当期费用的金额会受权益工具公允价值变动的影响，等待期结束后重新计量负债引起的公允价值变动计入公允价值变动损益；而权益结算的股份支付可以理解为企业与职工在授予日签订合约，职工以其人力资源出资换取企业的权益工具，权益工具的公允价值在授予日就已确定，在等待期内的每个资产负债表日无需重新计量权益工具的公允价值。权益结算的股份支付计入相关资产成本或当期费用的金额不受权益工具后续公允价值变动影响。

 

 

 

 

二、以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

（一）会计处理要点

 

如上文所述，现金结算的股份支付对企业而言是增加一项负债，而权益结算的股份支付对企业而言是增加一项权益。如果企业对现金结算的股份支付协议进行修改后转换成权益结算的股付支付，该事项可以理解为企业以权益工具结算了原先确认的负债，即应终止确认原已确认的应付职工薪酬，新确认一项资本公积。修改后的权益结算股份支付会计处理的要点包括以下几点：（1）权益工具公允价值的确定；（2）等待期；（3）计入资本公积的金额；（4）已确认负债的账面价值与新确认资本公积账面价值差额的会计处理。

 

根据解释16号的规定，上述要点的会计处理规定如下表所示：

 

 

【注】

解释16号未明确差额计入当期损益的具体项目，笔者认为，计入当期损益的具体项目与修改后的股付支付是否存在等待期有关。如果修改后的股份支付不存在等待期，视同职工在修改日立即可行权，企业用权益工具结算了已确认的负债，已确认负债按照结算日权益工具的公允价值重新计量，差额计入公允价值变动损益；而如果存在等待期，则差额计入管理费用。

 

（二）适用范围

 

除了在等待期内将现金结算的股份支付修改为权益结算的股份支付外，解释16号的上述规定也适用于以下两种情形：1. 修改发生在原等待期结束后；2. 授予一项新的权益结算股份支付用于替代已取消的现金结算股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）。 

 

 

 

三、案例分析

以下案例源自财政部会计司网站发布的股份支付应用案例——关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付。

 

（一）案例背景

2×21 年初，A 公司向其 500 名中层以上职工每人授予 100 份现金股票增值权，这些职工从 2×21 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 4 年即可按照股价的增长幅度获得现金。A 公司估计，该增值权在 2×21 年末和 2×22 年末的公允价值分别为 10 元和 12 元。2×22 年 12 月 31 日，A 公司将向职工授予 100 份现金股票增值权修改为授予 100 股股票期权，这些职工从 2×23 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以每股 5 元购买 100 股 A 公司股票。每份期权在 2×22年 12 月 31 日的公允价值为 16 元。Ａ公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设 A 公司 500 名职工都在2×25 年 12 月 31 日行权，股份面值为 1 元。假定不考虑其他因素。

 

（二）案例分析

 

根据上述案例背景，结合上文所述的会计处理规定，对该案例的主要会计处理要点分析说明如下：

 

【注】

管理费用的金额也可以理解为以下两笔分录计算的管理费用金额之和：

 

① 2X22年12月31日计入应付职工薪酬的金额为100 × 500 × 12 × 2/4 - 125,000 = 175,000元；会计分录为：

 

② 2X22年12月31日应付职工薪酬账面价值300,000元（125,000+175,000）与计入资本公积的金额320,000元的差额20,000元；

 

 

 

 

四、生效及衔接

解释16号规定的生效日及衔接规定如下表所示：