张某华与国家税务总局辽阳市税务局稽查局其他二审判决书
案由：税务行政管理（税务）
案号：（2025）辽10行终31号
发布日期：2025-04-03
辽宁省辽阳市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2025）辽10行终31号
上诉人(原审原告)张某华，住灯塔市。
委托代理人李敬先，北京市京师（沈阳）律师事务所律师。
委托代理人潘昌瑜，北京市京师（沈阳）律师事务所实习律师。
被上诉人(原审被告)国家税务总局辽阳市税务局稽查局，住所地辽阳市白塔区民主路108号。
法定代表人高志宏，局长。
委托代理人王璐。
委托代理人金文权，北京市炜衡（沈阳）律师事务所律师。
张某华诉国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案，上诉人张某华不服灯塔市人民法院（2024）辽1081行初157号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人张某华的委托代理人李敬先、潘昌瑜，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局负责人刘晨及委托代理人王璐、金文权到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年6月9日作出辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》，并于2023年6月16日送达原告张某华。
原告于2023年6月26日向被告提交纳税担保申请书，被告对该申请于2023年7月3日作出辽市税稽通[2023]1201号《税务事项通知书》，告知原告：3、纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税人应当向税务机关提供抵押登记的证明及其复印件。4、你提供的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用，我局不予确认纳税担保。5、限你在2023年7月7日之前向我局提供纳税担保财产价值不低于应当缴纳的税款（5,944,790.74元）、滞纳金（从滞纳之日2018年6月16日至2023年7月7日期间估算金额为4,408,062.33元）和相关费用的担保物及证明材料。并于2023年7月5日送达原告，同日，原告提出纳税担保延期申请书，申请延期15日。
被告于2023年7月21日作出辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》，告知原告：限你自收到本通知书之日起十日内向我局提供金额为（大写）壹仟壹佰玖拾万（¥11,900,000.00）的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将按《中华人民共和国税收征收管理法》和《纳税担保试行办法》有关规定处理。并于2023年7月31日送达原告。被告又于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，并于2023年8月22日送达原告，原告不服，诉至本院。
本院于2023年12月27日作出（2023）辽1081行初178号行政判决书，判决驳回原告的诉讼请求。原告不服，提起上诉，辽阳市中级人民法院于2024年5月22日作出（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决：一、撤销灯塔市人民法院(2023)辽1081行初178号行政判决；二、撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》。被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局遂于2024年8月26日作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，并送达原告，原告不服，诉至本院。
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。
被告于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，辽阳市中级人民法院作出的（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决撤销了该《税务事项通知书》。
被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2024年8月26日重新作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，写明作出不予确认纳税担保的理由，亦列明了法律依据及条款，该《税务事项通知书》并无不当。原告称被告作出的案涉《税务事项通知书》违反了《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，依据不足，本院不予支持。综上，经合议庭评议，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告张某华的诉讼请求。
上诉人张某华上诉称，1、请求依法撤销辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初157号行政判决；2、请求改判支持上诉人在原审中的诉讼请求，即判令被告撤销辽市税稽通【2024】0801号《税务事项通知书》，并依法作出行政行为；3、请求判令本案所有诉讼费用由被告承担。
事实与理由：
一、上诉人未逾期提供纳税担保，被上诉人不予确认纳税担保没有法律依据。被上诉人于2023年6月9日作出的辽市税稽处【2023】4号《税务处理决定书》(于2023年6月16日送达)中认定上诉人应补缴股权转让个人所得税5，944，790.74元，并限期自收到该决定书15日内缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。后上诉人于2023年6月26日提交纳税担保申请，并列明担保财产。被上诉人于2023年7月3日作出辽市税稽通【2023】1201号《税务事项通知书》(于2023年7月5日送达)，以“提交的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用”为由，不予确认纳税担保。并口头告知上诉人提供的担保财产中的土地使用权不能作为担保财产，不予认可。因被上诉人认定补缴税款及滞纳金金额巨大，上诉人补充提供担保的房产需要办理房产证手续，不能在限期内取得房产证，无法足额提供担保，于2023年7月5日提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后并未答复。2023年7月21日被上诉人作出辽市税稽通【2023】10号《税务事项通知书》，责令上诉人于收到通知书十日内提供纳税担保。上诉人由于未取得担保房产的房产证，于2023年8月21日再次向被上诉人提供了纳税担保延期申请。上诉人于2023年8月18日，作出辽市税稽通【2023】1210号《税务事项通知书》(8月22日送达)，不予确认纳税担保，未告知理由及权利。后上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。被上诉人受理后于2023年9月18日以电话形式通知上诉人提供担保财产价值不足，不予确认纳税担保。首先，上诉人收到辽市税稽处【2023】4号《税务处理决定书》即首次提交了纳税担保申请并列明担保财产，被上诉人毫无根据的认定该财产价值不足，要求补充担保财产的价值。上诉人应被上诉人要求追加提供纳税担保财产，在补足担保财产价值的过程中，被上诉人以超期为由不予确认纳税担保。上诉人提交担保财产超期并非其本意，而是被上诉人要求追加提供大额担保延误期限，被上诉人因此不予确认纳税担保毫无依据。其次，上诉人在补足担保财产价值的过程中分别于2023年7月5日、2023年8月21日，两次提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后均未回复，应当视为同意延长期限，上诉人提交担保财产评估报告并未逾期。再次，上诉人于2023年9月6日将取得的担保财产评估报告提交被上诉人，并被时任负责本案的工作人员冯科长受理。冯科长作为国家机关工作人员负责本案相关工作，其受理上诉人提供的担保财产评估报告应为职务行为，代表被上诉人。其受理上诉人提供的担保财产评估报告也应视为上诉人提供纳税担保并未逾期。因此，被上诉人以上诉人提供纳税担保逾期为由，不予确认纳税担保毫无依据。
二、被上诉人基于同一事实和理由作出相同的行政行为，违反《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条的规定。上诉人不服，于2023年9月27日对此该《税务事项通知书》提起行政诉讼。2024年5月22日，辽宁省辽阳市中级人民法院就张某华与国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案作出(2024)辽10行终38号行政判决书，认定辽阳市税务局稽查局作出的案涉辽市税通【2023】1210号《税务事项通知书》“缺乏事实依据及法律依据，故该处理决定应予以撤销”，判令“撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局作出的辽市税稽通【2023】1210号《税务事项通知书》”。2024年8月26日，被上诉人基于同一事实和理由再次作出辽市税稽通【2024】0801号《税务事项通知书》认定“不予确认纳税担保”(2024年9月10日送达)。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，人民法院判决被告重新作出行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。所谓“主要事实或者理由有改变”是指对作出原行政行为适用法律规范所要求的法律要件事实作出了实质性的改变，或者变更原行政行为均以上诉人对【2023】4号《税务处理决定书》提出的纳税担保为主要事实依据，根据《纳税担保试行办法》及相关法律规定认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，不予确认纳税担保。被上诉人于法院判决作出后再次作出的辽市税通【2024】0801号《税务事项通知书》仅仅是对不影响案件定性和处理结果的枝节性事实作出改变，这个改变对原行政行为的定性、法律适用和处理结果均不产生实际影响，属于以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为的情形。被上诉人作出的辽市税通【2024】0801号《税务事项通知书》的行政行为严重违反相关法律规定。
三、被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足，既没有事实依据也没有法律依据。上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。上诉人提交的固定资产评估报告中财产评估价值累计共计12,046,825.00元，足以覆盖辽市税稽处【2023】4号《税务处理决定书》中认定的税款及滞纳金。被上诉人以上诉人提供的担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金为由不予确认纳税担保，并且未释明理由，或提供相应评估依据，故被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有事实依据。根据《纳税担保试行办法》第五条第二款规定，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。税务机关认定纳税担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金的，应当追缴而非直接告知不予确认纳税担保。即使被上诉人在无相应财产评估依据的情况下认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，也应继续追缴上诉人增加提供担保，而非直接告知不予确认纳税担保。被上诉人作出辽市税稽通【2023】1210号税务事项通知书，不予确认纳税担保的行为，是对上诉人行政救济权的实质剥夺。因此，被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有法律依据。
四、被上诉人作出的辽市税稽通【2023】1210号《税务事项通知书》未尽告知业务，并且以电话形式通知上诉人不予确认纳税担保，违反法定程序。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据。根据《税收征管法》第七条、第八条规定，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。而被上诉人仅以“不符合《纳税担保试行办法》的相关规定”为由，不予确认纳税担保，未尽告知义务，便直接下达决定的行为，剥夺了上诉人的行政复议救济途径，综上所述，原审法院在认定事实、适用法律和审判程序方面均存在错误，导致判决结果对上诉人不公。为维护上诉人的合法权益，特向贵院提起上诉，恳请贵院依法审理，支持上诉人的上诉请求。
被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局答辩意见与一审意见一致。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。
本案中，辽市税稽通【2023】1210号《税务事项通知书》因事实和法律依据等内容记载不全，被生效判决认定为缺乏事实和法律依据撤销后，被上诉人重新作出的辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，已对相关问题进行纠正，现内容记载充分，符合法律规定，上诉人主张被诉通知书存在应予撤销情形依据不足，本院不予支持。
综上，一审判决认定事实清楚、适用法律正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
案件受理费50元，由上诉人张某华承担。
本判决为终审判决。
审判长 刘大钧
审判员 蒋术海
审判员 马伯乐
二〇二五年三月二十七日
书记员 王嬿妮
