前段时间写过一篇，境外非居民企业作为国内合伙企业的LP合伙人，取得境内合伙企业分配的股权转让投资收益，怎样缴税的文章，对三种缴税方式做了比较，见境外企业LP取得股权转让收益的缴税方式，该文讨论了实务中一些常见做法，但其中大部分征税方式在实际执行中缺少现有文件依据。

本文从具体实际操作角度出发，结合具体文件探讨可行的缴税方案。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号），其中第三条，“合伙企业生产经营所得和其他所得采取'先分后税'的原则确定所得...前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”。

第一，合伙企业“先分后税”，是否适用于境外非居民企业？

适用。因为159号文明确，“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，现将合伙企业合伙人的所得税问题通知如下”。表明，159号文是依据企业所得税法制定，非居民企业适用企业所得税法规定。

因此，159号文“先分后税”原则，适用非居民企业。

第二，非居民企业投资收益是怎样界定，是“收入”还是“所得”？

非居民企业合伙人按照“先分后税”原则，取得的股权转让投资收益，属于已经减除投资成本的经营所得。合伙企业层面进行了收益核算，对合伙企业分配的所得，属于“生产经营所得”，而非股权减持收入。

文件依据：159号文，第四条，“合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额”。

第三，非居民企业取得“先分后税”所得怎样缴税？

根据企业所得税法第三条，“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得...企业所得税的税率为25％”。“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的...适用税率为20％”（实际按10%）执行。

  （1）如果该非居民企业LP，在境内构成常设机构，非居民企业缴税额=“先分后税”所得×25%  

（2）如果该非居民企业LP，未在境内构成常设机构，非居民企业缴税额=“先分后税”所得×10%

这里和LP的具体功能有关，根据我国合伙企业法LP不参与企业实际经营，通常不构成境内常设机构，因此一般按10%税率计算缴税。

第四，总结

境外非居民企业合伙人LP缴税参考方式：

①在境内合伙企业层面计算归属非居民企业的“先分后税”所得；

②判断非居民LP是否构成常设机构（PE）

③如果构成PE，非居民企业缴税额=“先分后税”所得（生产经营所得）×25%

④如果不构成PE，非居民企业缴税额=“先分后税”所得（其他所得）×10%

注意，如果不构成PE时，“先分后税”所得不建议判定为生产经营所得，而应认定为159号文所属的“其他所得”。