近日，经济合作与发展组织在其官方网站发布了《防止税收协定滥用——关于“择协避税”的第六次同行审议报告》。这份报告反映了2023年关于防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）最低标准实施情况的同行审议过程和汇总结果，披露了包容性框架成员防范税收协定滥用的最新进展，引发国际社会高度关注。

防范税收协定滥用势在必行

伴随全球经济一体化，跨国公司不断涌现，传统贸易方式快速向数字化方式转型，由于各国对跨国经贸往来中的税收征管缺乏有效的协调与合作，导致产生了双重征税、逃避税以及税收歧视等国际税收问题。在此背景下，国际税收协定应运而生，这些协定有助于防止有害的双重征税，并消除商品和服务跨境贸易以及资本、技术和人员流动的障碍。据统计，目前国际上已有避免双重征税的税收协定超过3500个。

然而，这种广泛的税收协定网络也是一柄双刃剑。由于跨国企业具有在全球不同国家设立架构的便利，这使其能够利用不同协定之间的差异进行税务筹划，选择对自身最为有利的税收协定享受优惠，不仅避免了双重征税，甚至实现了双重避税。这就是我们常说的“择协避税”，是滥用税收协定的主要形式。经合组织报告显示，滥用税收协定优惠等避税行为造成全球每年税收损失达1000亿美元~2400亿美元，其违背了税收协定的互惠原则，削弱了国家间缔结税收协定的意愿，破坏了税收公平原则。

因此，防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划报告《防止税收协定优惠的不当授予》提出了一个各国在签署税收协定时应当遵守的最低标准要求，即各国首要目标是避免双重征税，同时防止为逃避税行为创造条件，应当或者采用主要目的测试（PPT测试），或者采用利益限制条款（LOB条款）并辅之以其他防范协定滥用机制。该报告呼吁为实现下述目标而努力，分别是：修订协定范本条款，提出针对国内法规制定的建议，以防止税收协定优惠的不当授予；澄清导致双重不征税并非税收协定的意图；确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量。

伴随着防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划的开展，许多国家着手修订双边或多边税收协定。随着《防止税基侵蚀与利润转移多边公约》在越来越多的国家完成批准程序，符合最低标准的税收协定数量增加了近5倍，国际社会的税收规则一致性逐渐提高。

同行审议工作稳步推进

由于加入《防止税基侵蚀与利润转移多边公约》不具有强制性，且各国在应该如何达到最低标准方面可能存在不同偏好，因此有必要对最低标准的执行情况进行审议和监控，以确保及时、准确地实施。

因此，2016年经合组织专门设计了防止税基侵蚀与利润转移包容性框架，负责监督和同行审议最低标准的实施情况，并完成解决防止税基侵蚀与利润转移问题的标准制定工作。2017年5月，包容性框架发布了防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划最低标准同行审议文件、明确了同行审议的范围以及标准。目前包容性框架已拥有145个成员，履约承诺的成员在框架内处于平等地位。

2018年3月，经合组织向包容性框架成员发放了调查问卷，第一次同行审议拉开序幕。大多数辖区将多边公约作为落实最低标准的首选工具，落实防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划的最低标准取得了实质性进展，许多包容性框架成员已开始将防止协定滥用的承诺转化为实际行动，并正在逐步修订其税收协定。此后，2019年—2022年，同行审议持续进行。开展同行审议有力促进了防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划的顺利实施，进一步扩大了多边公约的影响力，防止税收协定滥用的情况得到持续改善。

防范税收协定滥用最新进展

最新发布的2023年防范税收协定滥用同行审议报告，成果丰硕。关于同行审议本身，值得一提的变化就是全面同行审议流程将从每年一次变为每五年进行一次。另外，根据2021年同行审议文件第30段，包容性框架批准了2024年同行审议文件，对2021年同行审议文件进行了相关修改。

对于防范税收协定滥用的情况，从一些具体的数据指标上可以看出，情况正在不断向好。

接受审议的协定数量高达3360个。其中，包容性框架中的142个成员总共报告了相互之间生效的2510个协定，另有包容性框架成员与非成员之间生效的850个协定。

55%的管辖区在多边公约生效当年符合最低标准。截至2023年5月31日，已有100个管辖区加入了多边公约（包括96个包容性框架成员），多边公约已在81个管辖区获得国内批准。多边公约一旦全面生效，将会有1900多项双边协定实施最低标准。平均而言，自2023年1月1日起多边公约开始生效的管辖区中约有55%在当年符合最低标准。

审议时已达标的协定比上年增长30%。2023年，包容性框架成员缔结的合规协定总数达到近1360份，与2022年相比增加了约30%。

主要目的测试规则已经获得广泛接受。2023年的同行审议显示，在实施最低标准第二部分的三种替代方法中，主要目的测试规则仍然是使用最广泛的，大多数管辖区选择使用这种方案来实施最低标准。在2023年的所有合规协议中，均实施了序言声明和主要目的测试规则以满足最低标准，另有52份协议补充了利益限制条款。在2023年的同行审议过程中，没有管辖区对最低标准的实施效果表达质疑，前几年提出的任何此类担忧均已得到解决。

包容性框架成员之间1/4的协定被多边公约涵盖。2023年5月31日，包容性框架成员之间的约630项双边协定（共2504项双边协定）成为公约涵盖下的税收协定，即两个缔约管辖区均已将该协议列入多边公约下。

多边公约发挥了关键作用。多边公约成为最快速有效达到最低标准的捷径，包容性框架成员之间达成的符合多边公约的协定数量每年稳步增加数百份，目前已超过1120份。随着更多签署方批准该公约，这一数字还在不断增加。而未签署或未批准多边公约的管辖区在实施最低标准方面总体上进展相对较小，签订的协定中只有约15%是合规的。

应对税收协定滥用任重道远

《防止税基侵蚀与利润转移多边公约》自2018年生效后受到国际社会普遍欢迎并迅速发展扩大，目前已有102个管辖区签署多边公约，防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划成果报告中所建议的防范税收协定滥用的方法，也因此逐步上升为国际法。

为确保防范协定滥用的最低标准得到有效落实，经合组织从2018年起连续6年启动了同行审议，对包容性框架成员辖区实施最低标准的情况进行了监测。最新的同行审议的结果显示，多边公约成为大多数辖区，特别是二十国集团成员、金砖国家、“一带一路”理事国等重要区域性组织落实防止税基侵蚀与利润转移第6项行动计划的首要选择。

需要指出的是，无论是第6项行动计划还是多边公约，其终极目标都并非简单地完善防范税收协定滥用的规则，而是要遏制甚至消除协定滥用现象。尽管同行审议的结果表明最低标准的落实已取得实质性进展，但不能把这些进展直接等同于防范协定滥用已取得实际效果。或许只有国际社会持续推动开展高质量的同行审议，并辅之以防止税基侵蚀与利润转移第11项行动计划的效果监测，才能相对清晰地描绘出全球防范协定滥用这一最低标准落实情况的“全景效果图”。当然，这还需要各国同向而行、强化合作，继续作出不懈努力。