非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

一、一个典型案例：陈联昌、詹俊焕等非法出售增值税专用发票及虚开增值税专用发票案（福建省福州市中级人民法院刑事判决书(2019)闽01刑终1449号）

2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人（另案处理）虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

法院判决：1、被告人陈联昌犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元；犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元；数罪并罚，决定执行有期徒刑十六年，并处罚金人民币五十万元。2、被告人詹俊焕犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑八年，并处罚金人民币十五万元；犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑九年，并处罚金人民币二十万元；数罪并罚，决定执行有期徒刑十四年，并处罚金人民币三十五万元。

二、非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

上述案例非常典型，同一当事人同时涉非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪。从中，我们可以看出两罪的根本区别是：

1、非法出售增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票领用秩序，指向的对象只能是空白增值税专用发票。

刑法上之所以确立非法出售增值税专用发票罪，就是为了打击破坏增值税专用发票领用秩序的行为。《税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。所以，税务机关以外的其他任何单位和个人均不得印刷、发售增值税专用发票，更不能利用增值税专用发票领用（注：现在去税务局领用发票，已不用缴纳发票工本费，所以“领购”一词已不符合实际情况）制度牟利。而自税务机关处领出的增值税专用发票，一定是空白增值税专用发票，未做任何记载的。

2、虚开增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票的如实记载制度，指向的是发票记载虚假行为。

刑法上之所以确立虚开增值税专用发票罪，打击的是增值税专用发票内容不如实记载的行为。当然，增值税专用发票内容不如实记载的最终目的是虚抵进项税，进而少缴增值税（间接也可导致少缴企业所得税、消费税等税收）。所以说，虚开增值税专用发票罪打击的最终目标是借虚假记载发票事项，虚抵进项税额的行为。所以，虚开增值税专用发票指向的虚假记载。

从4号司法解释第十条规定的四种虚开情形来看，哪一种不是实质上的发票内容虚假记载？“没有实际业务，开具增值税专用发票”，发票内容能真实？“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”，超过部分就是虚假地被记载在发票上的。“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，交易主体虚假，就是发票上记载的销售方或购买方虚假，不是吗？“非法篡改增值税专用发票相关电子信息”，这里的电子信息肯定是发票的记载事项，被篡改，就是虚假的！

3、非法出售增值税专用发票案中，国家没有税款损失；虚开增值税专用发票案中，国家有税款损失。

非法出售增值税专用发票是一次性完成的动作，因不涉及发票记载事项，不会因此导致有人将此发票申报虚假抵扣，进而导致国家税款损失。至于购买方获得增值税专用发票后，自行据实开具、再次买卖牟利还是虚开牟利，均与本次非法出售增值税专用发票无直接关系。非法出售增值税专用发票方，对此极有可能不知情，也不关注，所以其不需对取得发票方的后续行为负责，而仅对非法出售行为负责。

而虚开增值税专用发票，因发票已被虚假记载，受票方大多会申报抵扣进项税额，这将直接导致国家税款损失。并且，虚开增值税专用发票中的为他人虚开方在虚开时，对此后果非常清楚，甚至可说这是他虚开发票的重要卖点。所以，一般来说，虚开双方均要为虚开行为承担法律责任。

Plus，笔者观点：关于4号司法解释的争论非常多，争议的原因是多方面的，但是从涉税罪名的确立初衷来解释和适用，应该可以获得更大范围的共识，以减少不必要的争论。

北京税达律师事务所刘金涛律师

2024年8月6日