为鼓励企业加大研发投入来提升企业技术创新能力，通过完善科技创新体制机制来支持创新型企业成长，我国出台了诸多优惠政策来鼓励企业开展研发活动，然而在上述研发政策环境持续优化和研发投入数据持续增长的表象下，潜藏着一个业内广泛讨论并持久争议的会计问题，它影响到企业能否满足高企认定的条件、能否满足科创板申报时的科创属性评价标准、能否适用研发加计扣除等多个事项。这一不可忽视的会计问题即：企业在研发过程中如形成研发产品并被销售或形成有形资产，该如何认定企业的研发投入金额呢？笔者拟对此问题进行探析。

A公司为高技术制造型企业，拟在科创板上市，其生产的主要产品为高精密智能机床设备。

图1

继续假设，A公司2020年度营收规模为2亿元，如果按照上述研发投入1000万元计算，其2020年度研发强度达到5%，能够满足《财政部 国家税务总局 科学技术部关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》（国科发火[2016]32号）中关于研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例需要达到3%的标准，同时也满足《科创属性评价指引（试行）》中关于研发投入占营业收入比例 5%以上的要求（为简化问题，不考虑研发费用在高新技术企业评定时的费用剔除因素以及研发费用资本化因素。科创板文件要求是最近三年研发投入占营业收入比例 5%以上，此处为简化问题，只用一年的数据进行计算并假设3年均满足条件）。但如果A公司将样机成本600万元冲减研发费用而结转至存货，将使得账面核算的研发费用大幅减少，研发强度将骤降至2%，从而导致A公司不满足高新技术企业认定中的研发费用占比标准，也将导致A公司不满足科创板申报要求的研发投入占营业收入比例5%以上的科创属性评价标准。

1.   研发产出品是否应被冲减研发费用

对于研发活动形成样机、样品（以下简称研发产出品）并进行销售的经济活动如何进行会计处理，CAS并没有明确规定，这导致企业在研究开发活动中形成了研发产出品有形资产以及后续实现销售的会计处理一直存在争议。当前会计实务对此类情形的处理大多是类比2006版CAS应用指南《附录——会计科目和主要账务处理》中“1604在建工程，五、企业自营在建工程的主要账务处理，（二）在建工程进行负荷联合试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记‘银行存款’‘库存商品‘等科目，贷记‘在建工程’科目”的规定做原则性处理，故大多数企业在进行研发活动形成样机并销售的会计处理时，将研发过程中形成的样机冲减研发费用，同时确认为存货，并在实现对外销售时结转存货成本，就有了本文案例所述的会计处理。

原《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（IAS16）第17（5）段也有类似规定，将不动产、厂场和设备（即CAS下的固定资产）运抵指定地点，并使其达到预定状态过程中所生产项目（如在测试设备过程中生产的样品）的出售净收入，应当抵减资产建造成本，不单独确认为收入。但在执行过程中，此类处理方式也面临了诸多困惑，导致了不同的处理方式，比如：原IAS16第17（5）段规定的收入，是否仅指测试过程中所生产样品的收入；如果所测试产生的收入超过了测试资产的成本，应当继续抵减资产成本，还是单独作为收入计入损益等。如此一来，则出现了有的企业仅仅将测试过程所生产产品的销售收入抵减资产成本；有的则将资产达到预定可使用状态前所产生的所有收入均抵减资产成本。此外，有的企业抵减资产成本的收入金额可能很大，还有可能超过测试成本。

鉴于此，2020年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了一系列准则修订，决定对IAS16作出修订。根据该修订，不动产、厂场和设备达到预定可使用状态前所产生的收入及相关成本，应单独计入当期损益，不再抵减资产建造成本。IASB认为，资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义，它们反映了主体的当期业绩。如将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，则虚减了主体的期间收入（或收益），也虚减了资产的账面价值，会导致相关财务指标有用性的降低。因此，应当将其计入损益表中。

2.   研发活动和研发费用的“日常化”属性辨析

除了本文案例中将研发产出的样机成本确认为存货外，实务界还有将研发产出品确认为其他流动资产的做法，主要依据是CAS1对存货的定义有强调存货需来源于日常活动的表述，而研发活动并不构成所有企业的日常活动；另外，CAS1对存货定义的基本特征是：“存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售”，而生产一台研发样机的目的与该目标并不完全相符。

此外，除了上述案例中将样机在出售时确认收入外，实务界还有不确认样机收入，而是直接冲销相关的“其他流动资产”的做法，其主要是依据CAS14对收入的定义中有强调收入需来源于日常活动的表述，且CAS14应用指南中对日常活动的定义是：“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，“企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入” 。故以前述在建工程试生产的产品冲销在建工程成本的方式来类推认定研究开发活动也不属于CAS14所指的日常活动，在研发过程中得到研发样机对外出售时不确认为收入，而是直接冲销相关的“其他流动资产”。

为此分析研发活动以及研发费用的属性和定义，笔者从财务管理、企业会计准则、高新技术企业认定、研发费用企业所得税税前加计扣除、企业内部控制、统计规范等角度对研发活动和研发费用的定义进行了对比（表1）。

表1

但无论是哪个口径，都未对研发活动是否具备“日常化”属性进行说明。从《高新技术企业认定管理办法》来看，高新技术企业的身份特征就明确了其在研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动层面需要具有持续性；而作为我国鼓励创新的税收优惠政策的重要内容之一的研发加计扣除政策更是作为一项普惠性政策，几乎适用所有的行业和企业。有关 “创新”属性具有持续性特征，以及实务中高新技术企业、科创板申报企业持续开展研发活动，以提振企业高质量发展动力的种种情形，在笔者看来就是说明研发活动是否具有“日常化”属性应该结合企业的具体运营特征来进行判定，研发产出品的会计处理有条件满足确认为存货或营业收入中关于是否属于日常活动的评判标准，而不能是以偏概全的“一刀切”判断。

（二）  高企认定视角

国科发火[2016]195号文（以下简称为《认定指引》 ）对研发费用投入的范围进行了界定，但并未对研发活动形成研发产出品对外销售时，研发费用是否需要进行调整作出直接规定。虽然从《认定指引》中直接投入费用定义的范围来看，其将不构成固定资产的样品、样机的购置费纳入了“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”，但笔者理解此处是指样品、样机作为投入使用到研发项目当中，而不是指研发产出了样品、样机。

从高企认定审计视角来看，《中国注册会计师协会关于印发<高新技术企业认定专项审计指引>的通知》《北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第4号——高新技术企业认定研究开发费用审计》《浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示第4号 》等审计指引在高企认定的研发费用审计中更多侧重关注研发费用与生产费用的区分和划分，研发费用在不同研发项目间的分配以及委托研发的商业实质等，并未对研发产出品是否需要冲减研发费用进行特别关注。笔者对此的观点为，即使审计指引无特别提示，在研发费用的认定上也应遵从会计准则的规定，毕竟研发费用的确认和计量等属于财务报告生态中的一个组成部分。

经了解，在高企认定实务中，除非当地高企认定机构有明确口径要求调整外，研发产出品通常不会在研发费用中扣除，研发产出品所形成的销售收入也不会在高新收入中扣除。

（三）  研发费用加计扣除视角

从财税[2015]119号文开始，我国在研发加计扣除方向的税收优惠供给力度持续加大，且从《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）开始，对研发产出端明确规定“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除”。国家税务总局公告2017年第40号更是对产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的冲减规定进行了补充，指出“可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减”。

对上述情形下材料费用不得加计扣除的理由，国家税务总局在对国家税务总局公告2015年第97号的政策解读时以“不符合政策鼓励本意”的说法进行了回复。笔者理解其中的缘由有二，其一是政策鼓励研发活动的本意是希望研发活动形成了新的附加值，而材料部分只是简单的物理消耗或组合并未产生新的附加值，因此政策规定材料部分不得加计扣除；其二是该情形下研发投入的成本存在得到价格补偿的可能性。

（四）  科创板视角

研发投入是科创板申报企业是否具备科创属性的指标之一，《科创属性评价指引（试行）》（中国证券监督管理委员会公告[2021]8号）中明确了企业需要最近三年研发投入占营业收入比例5%以上，或最近三年研发投入金额累计在6000万元以上的硬性规定。按照《科创板股票发行上市审核问答》中问题7关于研发投入的认定标准，科创板申报企业的本期研发投入为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和，如果企业将研发产出品的成本进行冲减，势必会降低其研发投入从而可能导致其不满足科创属性评价标准。在此背景下，科创板企业的研发费用归集口径问题已成为市场各方关注的焦点，如何合理界定研发活动，精准确认研发支出，既是会计问题也是审核难题。

从近期科创板申报企业对研发产出品销售的会计处理方式来看，也存在有发行人不冲减研发费用，从而使得其技术和研发的产品和服务无对应成本，导致毛利率确认为100%的情况。比如近期某家生物技术行业的企业在回复科创板问询时回复：“由于采购时发行人无法准确估计某产品的审批时间，并无法判断该批产品带来的经济利益是否很可能流入公司，因此该批药品不满足存货的确认条件”“研发最后形成的知识产权归属于发行人，该部分收入对应的研发成本已在相关产品研发期间合理归集，并于发生当期计入研发费用，未确认为主营业务成本”。

为此笔者关注和分析了近期部分科创板申报企业的信息披露情况，并选取部分行业企业作为样本，对其披露的研发产品销售的会计处理方式进行了归纳，样本企业分布在专用设备制造、仪器仪表制造、计算机、通信和其他电子设备制造、医药制造等9个行业，关注点集中在是否将研发样机确认为存货（或其他资产），样机出售时是否确认营业收入及是否冲减研发费用等，归纳情况如表2。

表2

从监管角度来看，研发费用作为评判企业是否具有科创属性的重要上市门槛指标，无论研发产出品或试制产品的出售是否具有日常化属性或是否能带来经济利益的流入，不冲减研发费用导致营业收入和研发费用双高、销售毛利率可能失真的做法不符合财务信息可靠性及谨慎性的要求，而冲减研发费用更为可控及符合外部投资者对财务信息的理解。

（一）对CAS的建议

自2005年开始我国就致力于企业会计准则的国际趋同，已于2007年初步完成，财政部强调将始终坚持会计准则趋同互动原则，而鉴于目前IASB已完成对IAS16的修订，已为我们进一步完善研发支出会计处理方法的制度设计提供了参考思路，因此笔者建议，我国CAS应尽快体现与国际准则的持续趋同，并细化研发产出品的会计处理原则。

（二）对高企认定的建议

高企认定专项审计时的实务处理大多已朝着有利于企业的方向前行，但由于该工作中对研发费用的认定本质上也应该依赖CAS为基础，因此笔者建议高新技术企业认定规则在CAS暂未更新的情形下，不妨效仿我国税收法规对研发产出端做出直接规定，对研发产出品及其销售做出特殊规定，以消弭争议。

（三）对科创板研发投入标准的建议

从研发活动的业务逻辑来看，多数制造业企业不可避免会在研发过程中形成研发样品或研发产品，这部分研发产品如对外实现销售，按现有科创板的申报情况来看，更多比例的申报企业均会冲减研发费用，笔者认为这在一定程度上将负面影响企业在科创板上市的热情。因此笔者建议，在我国CAS暂未进行更新的情形下，科创板审核申报企业的研发投入金额及判定申报企业的研发属性等标准时，其认定口径可从认定费用化的研发费用与资本化的开发支出之和的基础上，补充增加因研发产品销售而冲减的金额，即：研发投入=本期费用化的研发费用+本期资本化的开发支出+因研发产出而冲减研发费用的金额，从而剔除上述因研发存在产出品导致的研发费用减少因素，真正还原企业研发投入的全貌和真相，解决科创企业的后顾之忧。

作者：梁晓东，天职国际会计师事务所

江富，湖南建工集团有限公司